Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14: Doanh thu và thu nhập khác - Những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hiện hành

Nội dung text: Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14: Doanh thu và thu nhập khác - Những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hiện hành

1. CHUAÅN MÖÏC KEÁ TOAÙN VIEÄT NAM SOÁ 14 : DOANH THU VAØ THU NHAÄP KHAÙC- NHÖÕNG AÛNH HÖÔÛNG ÑEÁN CHEÁ ÑOÄ KEÁ TOAÙN HIEÄN HAØNH Traàn Thò Giang Taân- Mai Ñöùc Nghóa Khoa Keá toaùn – Kieåm toaùn I. LÖÔÏC SÖÛ QUAÙ TRÌNH PHAÙT TRIEÅN CUÛA CHUAÅN MÖÏC KEÁ TOAÙN VEÀ DOANH THU. 1. Tröôùc caùc chuaån möïc keá toaùn quoác teá Doanh thu laø moät trong nhöõng khoaûn muïc quan troïng vaø phöùc taïp treân baùo caùo taøi chính cuûa doanh nghieäp. Tính chaát phöùc taïp cuûa khoaûn muïc naøy khoâng chæ do söï ña daïng cuaû doanh thu vaø söï phöùc taïp vaø khoù khaên trong vieäc ño löôøng doanh thu maø coøn ôû vieäc xaùc ñònh thôøi ñieåm ghi nhaän doanh thu. Trong thôøi gian ñaàu, doanh thu thöôøng ñöôïc hieåu laø tieàn thu töø nghieäp vuï baùn haøng hay cung caáp dòch vuï vaø laáy thôøi ñieåm chuyeån giao haøng hoùa, dòch vuï laøm cô sôû ghi nhaän. Thöïc tieãn kinh doanh ñaõ laøm naûy sinh nhieàu vaán ñeà aûnh höôûng ñeán vieäc ghi nhaän doanh thu nhö : tieàn thu baùn haøng keùo daøi qua nhieàu thôøi kyø, khoaûn nôï phaûi thu phaùt sinh töø nghieäp vuï baùn haøng coù khaû naêng khoâng thu ñöôïc, chi phí baûo haønh saûn phaåm coù theå lôùn, ngöôøi mua coù quyeàn traû laïi haøng ñaõ mua, vieäc trao ñoåi haøng hoùa, dòch vuï vaø coù ñöôïc xem laø giao dòch taïo ra doanh thu hay khoâng v.v Vaø nhaát laø söï phaùt trieån maïnh meõ cuûa nhieàu loaïi dòch vuï trong neàn kinh teá ñaõ ñaët ra nhöõng vaán ñeà môùi meû cho keá toaùn doanh thu. Do vaäy, tröôùc khi chuaån möïc quoác teá veà doanh thu ra ñôøi, caùc quoác gia ñaõ xaây döïng caùc chuaån möïc lieân quan ñeå giaûi quyeát caùc vaán ñeà treân. Taïi Hoa kyø, caùc chuaån möïc lieân quan ñeán doanh thu ñöôïc ra ñôøi khaù sôùm. Do tính phöùc taïp cuûa doanh thu, vieäc giaûi quyeát khoâng ñöôïc trình baøy trong moät chuaån möïc rieâng maø ñöôïc tìm thaáy ôû nhieàu chuaån möïc khaùc nhau. Vaøo naêm 1939, Accounting Research Bulletin No. 02 ñeà caäp ñeán caùch thöùc xöû lyù chieát khaáu vaø phuï troäi cuûa caùc khoaûn ñaàu tö taøi chính (chöùng khoaùn). Moät trong caùc caùch xöû lyù taïi thôøi ñieåm ñoù vaãn coøn ñöôïc aùp duïng trong chuaån möïc veà doanh thu hieän nay – ñoù laø phöông phaùp khaáu hao (phaân boå) khoaûn chieát khaáu hay phuï troäi trong thôøi gian löu haønh cuûa traùi phieáu. Ñeán 1957, Trong baùo caùo cuûa Uûy ban khaùi nieäm vaø chuaån möïc keá toaùn thuoäc Hoäi keá toaùn Myõ ñaõ ñònh nghóa doanh thu : “Doanh thu laø söï theå hieän baèng tieàn cuûa toång soá haøng hoùa hoaëc dòch vuï ñöôïc chuyeån giao cho khaùch haøng trong 1
2. moät thôøi kyø”1. Trong yù kieán soá 10 cuûa Uûy ban nguyeân taéc keá toaùn cuõng xaùc ñònh : “Doanh thu phaûi ñöôïc haïch toaùn taïi thôøi ñieåm nghieäp vuï trao ñoåi hoaøn taát, vôùi moät khoaûn döï phoøng thích hôïp cho caùc khoaûn phaûi thu khoù ñoøi”2. Naêm 1973, APB No. 29 – Accounting for Nonmonetary Transactions coù ñeà caäp caùc quan ñieåm khaùc nhau veà vieäc ño löôøng doanh thu cuûa nghieäp vuï trao ñoåi, trong ñoù giaù trò hôïp lyù ñöôïc coi laø moät cô sôû ñeå xaùc ñònh. Cuøng phaùt trieån cuûa neàn kinh teá, söï gia taêng tyû troïng caùc ngaønh dòch vuï trong toång giaù trò saûn phaåm quoác noäi cuûa caùc nöôùc ñaõ coù aûnh höôûng ñeán caùc chuaån möïc keá toaùn veà doanh thu. Söï bieán ñoäng cuûa cô caáu ngaønh trong neàn kinh teá laøm cho soá löôïng cuõng nhö giaù trò cuûa caùc giao dòch veà dòch vuï vöôït troäi so vôùi öu theá cuûa caùc giao dòch veà haøng hoùa tröôùc ñaây. Do ñoù neáu caên cöù vaøo quan ñieåm truyeàn thoáng veà doanh thu, caùc giao dòch veà cung caáp dòch vuï naøy chæ coù theå ñöôïc ghi nhaän khi ñaõ hoaøn taát toaøn boä quaù trình cung caáp vaø chuyeån giao cho ngöôøi mua. Ñieàu naøy gaây ra khoù khaên cho caùc doanh nghieäp, khi hoï khoâng theå trình baøy treân baùo caùo taøi chính khoaûn doanh thu öùng vôùi phaàn coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh trong naêm. Keát quaû laø naêm taøi chính ñoù coù moät khoaûn laõi (loã) ñaõ khoâng ñöôïc tính vaøo keát quaû hoaït ñoäng saûn xuaát kinh doanh cuûa doanh nghieäp maëc duø keát quaû cuûa giao dòch vaø khaû naêng thu ñöôïc doanh thu laø ñaùng tin caäy. Ñeán naêm 74, vieäc ghi nhaän doanh thu ñaõ “thoaùng” hôn tröôùc nhieàu. Moät baùo caùo cuûa Uûy ban khaùi nieäm vaø chuaån möïc keá toaùn, thuoäc Hoäi keá toaùn Myõ (AAA) ñaõ xaùc ñònh : “Thu nhaäp (bao goàm caû doanh thu) phaûi ñöôïc ghi nhaän ngay khi möùc ñoä khoâng chaéc chaén (veà khaû naêng thu ñöôïc lôïi ích kinh teá) giaûm xuoáng möùc coù theå chaáp nhaän ñöôïc”3 hay “Doanh thu dòch vuï neân ñöôïc ño löôøng döïa treân möùc ñoä thöïc hieän (dòch vuï) vì söï thöïc hieän naøy seõ xaùc ñònh quaù trình taïo ra thu nhaäp (earnings process) ñaõ thöïc söï hoaøn taát hoaëc gaàn nhö hoaøn taát hay chöa”4 Keát quaû laø coù raát nhieàu phöông phaùp ghi nhaän doanh thu dòch vuï ñöôïc aùp duïng taïi caùc doanh nghieäp nhö : phöông phaùp tyû leä hoaøn thaønh, phöông phaùp hôïp ñoàng hoaøn taát, phöông phaùp ghi nhaän doanh thu khi thu tieàn (collection method). Do vieäc xaùc ñònh thôøi ñieåm ghi nhaän doanh thu trong moät soá ngaønh ñaëc bieät khaù phöùc taïp, neân ngoaøi caùc chuaån möïc treân, coøn caùc chuaån möïc khaùc ñeà caäp ñeán phöông phaùp ghi nhaän doanh thu trong caùc lónh vöïc nhö : 1 American Accounting Association, Committee on Accounting Concepts and Standards, Accounitng and Reporting Standards for Corporate Financial Statement and Preceding Statements and Supplements, 1957. 2 APB Opinion No. 10, Accounting Principles Board, AICPA. 3 Eldon S. Hendriksen, Toppan Company, Ltd. Tokyo, Japan, Fourth edition Accounting Theory. 4 FASB Invitation to Comment, Accounting for Certain Service Transactions, 1978, Paragraph 10 2
3. - Ñoái vôùi doanh thu töø vieäc chuyeån nhöôïng ñaëc quyeàn kinh doanh (franchise). Chuaån möïc ñaàu tieân xuaát hieän vaøo 1973 vaø sau naøy ñöôïc trình baøy laïi trong FASB 44 vaøo 1981, ñaõ xaùc ñònh thôøi ñieåm ghi nhaän vaø phöông phaùp ño löôøng doanh thu ñoái vôùi vieäc chuyeån nhöôïng caùc ñaëc quyeàn. - Ñoái vôùi vieäc baùn haøng maø ngöôøi mua coù quyeàn traû laïi (ñaây laø moät thöïc teá xaûy ra ôû nhieàu ngaønh kinh doanh), SOP 75-1 (Revenue Recognition When Right of Return Exists) ñöôïc xaây döïng naêm 1975 vaø ñeán 1981, FASB trình baøy laïi trong FAS 48 ñaõ ñöa ra caùc phöông phaùp giaûi quyeát nhaèm thu heïp söï ña daïng trong vieäc ghi nhaän doanh thu giöõa caùc doanh nghieäp khi ngöôøi mua coù quyeàn traû laïi haøng hoùa ñaõ mua. - Ñoái vôùi vieäc baûo haønh saûn phaåm (khoâng keå tröôøng hôïp maø hôïp ñoàng ñoàng baûo haønh ñöôïc kyù keát vaø ñònh giaù rieâng ngoaøi giaù baùn saûn phaåm). Chuaån möïc 05 (FASB Statement of Standard No. 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, ñoaïn 24-25 yeâu caàu neáu vieäc baûo haønh coù nhieàu khaû naêng laøm phaùt sinh moät khoaûn loã vaø khoaûn loã naøy coù theå öôùc tính moät caùch ñaùng tin caäy thì doanh nghieäp phaûi laäp döï phoøng cho khaû naêng naøy5. - Ñoái vôùi doanh thu cuaû doanh nghieäp ngaønh phaùt thanh truyeàn hình (Broadcasters). AICPA Statement of Position (SOP) 75-5 :“ Accounting for Practices in the Broadcasting Industry”, ban haønh naêm 1975 ñaõ ñeà caäp phöông phaùp xaùc ñònh doanh thu trong lónh vöïc naøy. Sau naøy caùc nguyeân taéc keá toaùn trong SOP 75-5 ñöôïc trình baøy laïi (nhöng khoâng coù thay ñoåi lôùn) trong FAS 63 – Financial Reporting by Broadcasters (ban haønh thaùng 6 naêm 1981). Theo ñoù, doanh thu cuûa caùc doanh nghieäp ngaønh phaùt thanh truyeàn hình töø vieäc quaûng caùo treân soùng phaùt thanh, truyeàn hình seõ ñöôïc ghi nhaän khi thöïc hieän vieäc phaùt soùng. - Ñoái vôùi doanh thu cuûa caùc doanh nghieäp ngaønh ghi aâm vaø aâm nhaïc, vaøo naêm 1976, SOP 76-1, “Accounting Practices in the Record and Music Industry” vaø sau naøy ñöôïc trình baøy laïi trong FAS 50 “Financial Reporting in The Record and Music Industry” naêm 1981 höôùng daãn phöông phaùp xaùc ñònh doanh thu trong lónh vöïc naøy. - Ñoái vôùi doanh thu ñoái vôùi doanh nghieäp kinh doanh truyeàn hình caùp, naêm 1979, AICPA ban haønh SOP 79-2, “Accounting by Cable Television Companies” quy ñònh caùc nguyeân taéc keá toaùn ñoái vôùi doanh nghieäp kinh doanh truyeàn hình caùp. Caùc nguyeân taéc naøy ñöôïc trình baøy laïi trong FAS 51 – Financial Reporting by Cable Television Companies naêm 1981. - Ñoái vôùi doanh thu cuûa caùc doanh nghieäp trong lónh vöïc ñieän aûnh, AICPA Statement of Positon 79-4 (SOP 79-4) – Accounting for Moton Pictures (ban haønh 5 FASB Statement of Standard No. 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, paragraphs 24-25 3
4. naêm 1979) ñöa ra caùc höôùng daãn cho vieäc ghi nhaän doanh thu. Caùc höôùng daãn naøy, ñöôïc trình baøy laïi trong FAS 53 – Financial Reporting by Producers and Distributors of Motion Pictures Films naêm 1981.3 Nhö vaäy, coù theå thaáy ngoaøi caùc quy ñònh veà doanh thu noùi chung, keá toaùn doanh thu veà dòch vuï ñöôïc xaây döïng chuû yeáu thoâng qua thöïc teá kinh doanh cuûa chính caùc ngaønh dòch vuï naøy. Ñieàu naøy cuõng phaûn aùnh moät thöïc teá ñang dieãn ra soâi ñoäng trong neàn kinh teá caùc nöôùc, nhaát laø nhöõng nöôùc phaùt trieån (maø Myõ laø moät ñaïi dieän tieâu bieåu). Caùc giao dòch veà dòch vuï hieän chieám treân 50% caùc giao dòch trong neàn kinh teá Myõ 6. Ngaøy nay baûy möôi laêm phaàn traêm soá ngöôøi Myõ trong ñoä tuoåi lao ñoäng laøm vieäc trong caùc ngaønh dòch vuï. Taïi Phaùp : cho ñeán nay, caùc yeâu caàu theo PCG chæ ñöa ra caùc nguyeân taéc chung veà ghi nhaän doanh thu. Thoâng thöôøng doanh thu chæ ñöôïc ghi nhaän khi laäp hoaù ñôn cho vieäc baùn haøng hay cung caáp dòch vuï. 2. Löôïc söû quaù trình phaùt trieån chuaån möïc keá toaùn quoác teá veà doanh thu Do söï ña daïng vaø phöùc taïp trong vaán ñeà keá toaùn doanh thu nhö ñaõ trình baøy phaàn treân, neân vieäc ra ñôøi moät chuaån möïc quoác teá nhaèm thoáng nhaát vaø ñöa ra caùc höôùng daãn chung cho vieäc ghi nhaän doanh thu vöøa laø yeâu caàu böùc thieát nhöng laïi cuõng khoâng phaûi deã daøng cho vieäc dung hoøa nhieàu quan ñieåm khaùc nhau veà vaán ñeà ghi nhaän doanh thu. Chuaån möïc keá toaùn quoác teá veà doanh thu ñöôïc xaây döïng chuû yeáu döïa treân neàn taûng cuûa keá toaùn Anglo-saxon maø tieâu bieåu laø döïa treân caùc coâng boá veà vaán ñeà doanh thu ñöôïc ban haønh taïi Hoa Kyø. Thaùng 4 naêm 1981, Uûy ban chuaån möïc keá toaùn quoác teá (IASC) ñaõ coâng boá Döï thaûo E 20 (Exposure Draft 20) – Ghi nhaän doanh thu – ñeå laáy yù kieán chuaån bò cho vieäc hình thaønh chuaån möïc keá toaùn quoác teá ñaàu tieân veà doanh thu. Vaø thaùng 5 naêm 1982, IAS 18 – Ghi nhaän doanh thu – ñaõ ñöôïc pheâ chuaån vaø ban haønh. Ñaëc ñieåm cuûa IAS 18 (1981) : - Veà phaïm vi aùp duïng : Khoâng noùi roõ raèng Chuaån möïc naøy khoâng aùp duïng cho caùc tröôøng hôïp nhö : söï taêng leân töï nhieân trong baày ñaøn ñoäng vaät nuoâi, saûn phaåm noâng nghieäp vaø khai thaùc quaëng moû. - Veà phöông phaùp ño löôøng doanh thu : IAS 18 naêm 82 khoâng quy ñònh raèng “doanh thu phaûi ñöôïc ño löôøng baèng giaù trò hôïp lyù (fair value) cuûa khoaûn ñaõ thu hoaëc seõ thu” 3 Noäi dung chi tieát cuûa caùc chuaån möïc treân seõ ñöôïc trình baøy trong nhöõng phaàn sau. 6 John Wiley & Sons, Inc, Interpretation and Application of GAAP 1998, page 215. 4
5. - Veà ñieàu kieän ghi nhaän : IAS 18 (1981) quy ñònh raèng : Doanh thu cung caáp dòch vuï ñöôïc pheùp ghi nhaän khi thoûa maõn hai ñieàu kieän : coù theå xaùc ñònh ñöôïc keát quaû cuûa vieäc cung caáp dòch vuï vaø xaùc ñònh ñöôïc chi phí phaùt sinh. Doanh nghieäp ñöôïc quyeàn löïa choïn moät trong hai phöông phaùp laø : phöông phaùp tyû leä hoaøn thaønh hoaëc phöông phaùp hôïp ñoàng hoaøn taát ñeå ghi nhaän doanh thu cung caáp dòch vuï qua nhieàu kyø keá toaùn. Doanh thu töø vieäc cho ngöôøi khaùc söû duïng caùc nguoàn löïc cuûa doanh nghieäp, bao goàm : tieàn laõi, tieàn baûn quyeàn, lôïi töùc vaø coå phaàn ñöôïc chia. Vieäc cho pheùp caùc doanh nghieäp quyeàn löïa choïn moät trong hai phöông phaùp treân ñeå ghi nhaän doanh thu cung caáp dòch vuï qua nhieàu kyø keá toaùn laïi taïo ra nhöõng khoù khaên môùi trong thöïc teá, ñoù laø tính so saùnh ñöôïc cuõng nhö khaû naêng trình baøy trung thöïc, hôïp lyù caùc thoâng tin treân baùo caùo taøi chính. Caùc doanh nghieäp coù theå löïa choïn moät trong hai phöông phaùp noùi treân ñeå ghi nhaän doanh thu daãn ñeán keát quaû hoaït ñoäng saûn xuaát kinh doanh cuûa doanh nghieäp trong kyø ñöôïc phaûn aùnh treân baùo caùo taøi chính khoâng gioáng nhau neáu caùc doanh nghieäp löïa choïn phöông phaùp ghi nhaän khaùc nhau. Ñieàu naøy hoaøn toaøn khaùc vôùi chuaån möïc keá toaùn haøng toàn kho – theo ñoù neáu doanh nghieäp löïa choïn phöông phaùp keá toaùn Haøng toàn kho khaùc vôùi hai phöông phaùp chuaån theo IAS 2 laø FIFO vaø bình quaân gia quyeàn thì doanh nghieäp phaûi khai baùo trong phaàn thuyeát minh phaàn cheânh leäch giöõa phöông phaùp ñöôïc choïn vaø phöông phaùp chuaån theo IAS. Vôùi doanh thu thì doanh nghieäp khoâng theå thöïc hieän nhö theá ñöôïc bôûi leõ khoâng coù phöông phaùp naøo cho vieäc ghi nhaän doanh thu ñöôïc xaùc ñònh laø phöông phaùp chuaån. Tuy nhieân döïa treân thöïc teá laø xu höôùng ngaøy caøng taêng cuûa caùc ngaønh dòch vuï trong neàn kinh teá vaø quan ñieåm phaûn aùnh caùc nghieäp vuï theo giaù thò tröôøng trong nhöõng naêm gaàn ñaây neân phöông phaùp ghi nhaän doanh thu theo möùc ñoä hoaøn thaønh coâng vieäc (tuy ra ñôøi sau) nhöng laïi ñöôïc öa chuoäng. Do vaäy, chuaån möïc keá toaùn quoác teá veà doanh thu phaûi coù söï thay ñoåi. Ñeán naêm 1992, Uûy ban chuaån möïc keá toaùn quoác teá ñaõ ñöa ra döï thaûo E 41 nhaèm laáy yù kieán cho vieäc söûa ñoåi IAS 18 tröôùc ñaây vôùi troïng taâm laø : Chæ cho pheùp moät phöông phaùp duy nhaát laøm cô sôû ñeå ghi nhaän doanh thu cung caáp dòch vuï qua nhieàu kyø keá toaùn. Quy ñònh roõ raèng chuaån möïc naøy khoâng aùp duïng cho caùc tröôøng hôïp nhö : söï taêng leân töï nhieân trong baày ñaøn ñoäng vaät nuoâi, saûn phaåm noâng nghieäp vaø khai thaùc quaëng moû. Quy ñònh raèng “doanh thu phaûi ñöôïc ño löôøng baèng giaù trò hôïp lyù (fair value) cuûa khoaûn ñaõ thu hoaëc seõ thu” Caùc ñeà nghò söûa ñoåi treân ñaõ ñöôïc pheâ chuaån vaø IAS 18 (ñaõ söûa ñoåi) ñöôïc ban haønh naêm 1993. Töø ñoù ñeán nay, IAS 18 hieän haønh so vôùi IAS 18 naêm 93 chæ coù 5
6. hai ñieàu chænh nhoû, khoâng aûnh höôûng lôùn ñeán vieäc ghi nhaän doanh thu cuûa doanh nghieäp. Caùc söûa ñoåi ñoù laø : Ñoaïn 11 cuûa IAS 18 yeâu caàu tuaân thuû IAS 39, Coâng cuï taøi chính Financial Instruments : Recognition and Measurement. Ñoaïn 36 cuûa IAS 18 söûa ñoåi theo IAS 10 (revised 1999), Events After the Balance Sheet Date. Nhöïng noäi dung chính IAS 18 ñeà caäp khoâng taïo ra nhöõng khaùc bieät lôùn so vôùi chuaån möïc keá toaùn cuûa caùc quoác gia. Tuy nhieân caùc chuaån möïc keá toaùn ôû caùc nöôùc ñeà caäp ñeán phaàn doanh thu cung caáp dòch vuï thì khoâng hoaøn toaøn theo höôùng cuûa Chuaån möïc quoác teá duø khoâng theå phuû nhaän raèng xu höôùng naøy laø phoå bieán. Chaúng haïn ôû Myõ, Canada hay Nhaät vaãn chaáp nhaän caû hai phöông phaùp ghi nhaän doanh thu noùi treân trong khi caùc nöôùc nhö Anh, Uùc, Trung Quoác, Niu di laân laïi chæ chaáp nhaän phöông phaùp tyû leä hoaøn thaønh. Ñaëc bieät, nöôùc Ñöùc, Phaùp chæ cho pheùp ghi nhaän doanh thu khi hoaøn taát toaøn boä quaù trình cung caáp dòch vuï hay khi ñaõ laäp hoùa ñôn 7. Töø thöïc teá neâu treân coù theå thaáy raèng keá toaùn doanh thu laø vaán ñeà coøn nhieàu tranh luaän. Quan ñieåm veà doanh thu ñaõ traûi qua moät thôøi gian khaù daøi vôùi nhieàu thay ñoåi nhaèm ñaùp öùng yeâu caàu cuûa thöïc teá hoaït ñoäng saûn xuaát kinh doanh cuûa caùc doanh nghieäp treân theá giôùi. Quan ñieåm veà doanh thu hieän nay chính laø saûn phaåm cuûa quaù trình thích nghi, choïn loïc vaø quaù trình naøy seõ coøn tieáp tuïc nhaèm cho ra ñôøi nhöõng saûn phaåm môùi hôn vaø phuø hôïp hôn. II. NOÄI DUNG CÔ BAÛN CUÛA CHUAÅN MÖÏC KEÁ TOAÙN QUOÁC TEÁ VEÀ DOANH THU (IAS 18) IAS 18 ñeà caäp caùc vaán ñeà sau ñaây : 1. Phaïm vi aùp duïng : - Chuaån möïc naøy aùp duïng trong haïch toaùn caùc khoaûn doanh thu phaùt sinh töø caùc giao dòch vaø söï kieän sau : - Baùn haøng - Cung caáp dòch vuï - Cho ñeä tam nhaân söû duïng caùc taøi saûn sinh lôïi töùc, coå töùc baûn quyeàn - Chuaån möïc naøy khoâng ñeà caäp ñeán doanh thu phaùt sinh töø : + Hôïp ñoàng cho thueâ + Coå töùc töø caùc khoaûn ñaàu tö haïch toaùn theo giaù voán 7 John Wiley & Sons, Inc, Interpretation and Application of IAS 2000, page 219. 6
7. + Caùc hôïp ñoàng baûo hieåm + Caùc thay ñoåi giaù trò + Caùc thay ñoåi trong giaù trò cuaû taøi saûn löu ñoäng + Nhöõng söï taêng tröôûng töï nhieân cuaû vaät nuoâi, caùc saûn phaåm noâng laâm nghieäp + Caùc chaát chieát taùch töø quaëng 2. Ñònh nghiaõ : IAS 18 ñöa ra ñònh nghiaõ : Doanh thu laø toång giaù trò cuûa caùc lôïi ích kinh teá maø doanh nghieäp ñaït ñöôïc trong kyø keá toaùn, phaùt sinh töø caùc hoaït ñoäng thoâng thöôøng cuûa doanh nghieäp, taïo neân söï taêng leân cuûa voán chuû sôû höõu, ngoaøi phaàn taêng leân töø caùc khoaûn ñoùng goùp theâm cuûa caùc coå ñoâng. 3. Ñaùnh giaù doanh thu : IAS 18 xaùc ñònh : Doanh thu ñöôïc xaùc ñònh theo giaù trò hôïp lyù cuûa caùc khoaûn ñaõ vaø seõ thu sau khi tröø chieát khaáu thöông maïi vaø giaûm giaù. Phöông phaùp ñaùnh giaù doanh thu theo chuaån möïc keá toaùn quoác teá töông töï nhö phöông phaùp ñaùnh giaù cuaû Phaùp vaø Hoa kyø Ñoái vôùiû Phaùp Trong thoâng baùo cuaû CNC vaøo 26.2.1985, doanh thu phaûi ghi nhaän theo giaù trò goäp. Caùc khoaûn chieát khaáu thanh toaùn vaø lôïi töùc taøi chính lieân quan khoâng ñöôïc caán tröø vaøo doanh thu maø ñöôïc ghi nhaän vaøo keát quaû hoaït ñoäng taøi chính Ñoái vôùi Hoa kyø Doanh thu baùn haøng : Doanh thu cuõng ñöôïc ño löôøng theo giaù trò hôïp lyù cuaû caùc khoaûn seõ thu hay ñaõ thu tröø ñi chieát khaáu thöông maïi, chieát khaáu thanh toaùn vaø keå caùc haøng baùn bò traû laïi (vôùi ñieàu kieän haøng baùn bò traû laïi nhoû phaùt sinh khoâng thöôøng xuyeân, neáu khoaûn haøng baùn bò traû laïi lôùn, caàn laäp döï phoøng ) Ngoaøi ra caàn löu yù : Khi haøng hoaù hay dòch vuï ñöôïc trao ñoåi ñeå laáy caùc haøng hoaù hay dòch vuï töông tö baûn chaát vaø giaù trò thì vieäc trao ñoåi naøy seõ khoâng ñöôïc xem laø giao dòch taïo ra doanh thu. Chaúng haïn nhö daàu hay söõa khi caùc nhaø cung caáp trao ñoåi vôùi nhau giöõa caùc khu vöïc khaùc nhau ñeå ñaùp öùng nhu caàu nhaát ñònh 7
8. 4. Thôøi ñieåm ghi nhaän doanh thu vaø phöông phaùp xaùc ñònh doanh thu : Doanh thu baùn haøng : Ñaây laø phaàn noäi dung chuû yeáu nhaát cuaû chuaån möïc. IAS 18 ñöa ra 5 ñieàu kieän ñeå ghi nhaän doanh thu baùn haøng, ñoù laø : - Doanh nghieäp ñaõ chuyeån giao ruûi ro vaø lôïi ích gaén lieàn quyeàn sôû höõu saûn phaåm hoaëc haøng hoaù cho ngöôøi mua - Doanh nghieäp khoâng coøn naém giöõ quyeàn quaûn lyù taøi saûn - Doanh thu ñöôïc xaùc ñònh moät caùch chaéc chaén - Töông ñoái chaéc chaén raèng doanh nghieäp seõ thu ñöôïc caùc lôïi ích kinh teá töø giao dòch ñoù - Chi phí phaùt sinh hoaëc seõ phaùt sinh trong giao dòch ñöôïc xaùc ñònh moät caùch chaéc chaén Tuy nhieân, trong thöïc teá, vieäc xaùc ñònh thôøi ñieåm ghi nhaän doanh thu thöôøng khaù phöùc taïp. Do vaäy, trong phaàn phuï luïc, IAS 18 ñaõ ñöa ra phöông phaùp xaùc ñònh doanh thu trong nhöõng tröôøng hôïp nhö : 1. Baùn haøng theo phöông thöùc “ xuaát hoaù ñôn vaø giöõ hoä”, theo ñoù vieäc giao haøng trì hoaõn theo yeâu caàu ngöôøi mua nhöng ngöôøi mua naém quyeàn sôû höõu vaø chaáp nhaän traû tieàn. Trong tröôøng hôïp naøy doanh thu ñöôïc ghi nhaän khi ngöôøi mua naém quyeàn sôû höõu, mieãn laø vieäc giao haøng chaéc chaén ñöôïc thöïc hieän, haøng hoaù phaûi coù saün, ñaõ ñöôïc xaùc ñònh vaø saün saøng baøn giao cho beân mua taïi thôøi ñieåm baùn haøng ñöôïc ghi nhaän, ngöôøi mua coù chæ daãn cuï theå veà vieäc giao haøng, phöông thöùc thanh toaùn thoâng thöôøng ñöôïc aùp duïng. Doanh thu khoâng ñöôïc ghi nhaän neáu chæ vì yù ñònh mua hay cheá taïo haøng hoaù ñeå giao kòp thôøi 2. Baùn Haøng maø haøng hoaù ñöôïc giao coøn phuï thuoäc ñieàu kieän : a. Laép ñaët vaø kieåm tra : Doanh thu thöôøng ñöôïc ghi nhaän khi ngöôøi mua chaáp nhaän vieäc giao haøng vaø khi vieäc laép ñaët vaø kieåm tra ñaõ hoaøn taát. Tuy nhieân doanh thu coù theå ñöôïc ghi nhaän ngay khi ngöôøi mua chaáp nhaän vieäc giao haøng trong tröôøng hôïp : vieäc laép ñaët ñôn giaûn, vieäc kieåm tra chæ ñöôïc thöïc hieän nhaèm xaùc ñònh laàn cuoái cuøng giaù trò hôïp ñoàng b. Vieäc chaáp thuaän ngöôøi mua coù quyeàn traû laïi haøng : Neáu coù söï khoâng chaéc chaén veà haøng hoaù bò traû laïi, doanh thu caàn ñöôïc ghi nhaän khi vieäc giao haøng ñaõ ñöôïc chaáp nhaän chính thöùc bôûi ngöôøi mua hay haøng hoaù ñaõ ñöôïc giao vaø thôøi gian cho pheùp vieäc traû laïi haøng ñaõ heát 8
9. c. Haøng ñaïi lyù trong ñoù ngöôøi mua ñaûm nhieäm vieâc baùn hoä cho ngöôøi baùn : Doanh thu ñöôïc ghi nhaän bôûi ngöôøi giao haøng khi haøng hoaù ñöôïc nhaän baùn cho beân thöù ba. d. Baùn haøng thu tieàn khi giao haøng : Doanh thu ñöôïc ghi nhaän khi vieäc giao haøng ñöôïc thöïc hieän vaø ngöôøi baùn nhaän ñöôïc tieàn 3. Phöông thöùc baùn haøng maø vieäc giao haøng chæ ñöôïc thöïc hieän khi ngöôøi mua traû tieàn laàn cuoái cuøng trong moät chuoãi traû goùp : Doanh thu ñöôïc ghi nhaän khi haøng hoaù ñöôïc giao. Tuy nhieân neáu kinh nghieäm cho thaáy vieäc baùn haøng nhö vaäy thöôøng troâi chaûy thì doanh thu coù theå ñöôïc ghi nhaän khi ngöôøi mua ñaõ traû tröôùc moät khoaûn tieàn töông ñoái lôùn mieãn laø haøng hoaù coù saün trong tay, ñaõ ñöôïc xaùc ñònh vaø saün saøng ñeå giao. 4. Caùc ñôn ñaët haøng maø trong ñoù vieäc thanh toaùn ñöôïc thöïc hieän tröôùc khi giao haøng, do haøng hoaù khoâng coù saün trong kho, chaúng haïn haøng hoaù sau khi coù yeâu caàu môùi ñöôïc saûn xuaát hay ñöôïc chuyeån thaúng cho ngöôøi mua töø beân thöù ba. Doanh thu ñöôïc ghi nhaän khi haøng hoaù ñöôïc giao. 5. Caùc hôïp ñoàng baùn haøng hay mua laïi haøng theo ñoù ngöôøi baùn cam keát mua laïi haøng hoaù mình baùn ra sau moät thôøi gian hoaëc ngöôøi baùn coù quyeàn mua laïi haøng hoaù hoaëc ngöôøi mua coù quyeàn ñoøi ngöôøi baùn mua laïi haøng hoaù. Khi ñoù, caàn nghieân cöùu ñieàu khoaûn hôïp ñoàng ñeå xaùc ñònh roû thöïc chaát thôøi ñieåm khi ngöôøi baùn chuyeån phaàn lôùn ruûi ro vaø lôïi ích cuûa vieäc sôû höõu haøng hoaù, vaø luùc ñoù doanh thu ñöôïc ghi nhaän. 6. Baùn haøng cho caùc beân trung gian nhö nhaø phaân phoái, nhaø buoân vaø nhöõng ngöôøi khaùc ñeå baùn laïi : Khi ngöôøi mua thöïc chaát laøm nhieäm vuï ñaïi lyù cho ngöôøi baùn thì vieäc baùn haøng ñöôïc xöû lyù nhö tröôøng hôïp ñaïi lyù. 7. Baùn traû goùp, vieäc traû goùp ñöôïc thöïc hieän nhieàu laàn : doanh thu laø giaù baùn cuûa haøng hoaù sau khi tröø ñi phaàn laõi suaát ñöôïc ghi nhaän taïi thôøi ñieåm baùn haøng. Giaù baùn laø giaù trò hieän taïi cuûa haøng hoaù baùn ra xaùc ñònh baèng caùch chieát khaáu toång soá tieàn phaûi thu veà thôøi ñieåm hieän taïi theo moät tyû leä laõi suaát quy ñoåi. Phaàn laõi seõ ñöôïc ghi nhaän vaøo doanh thu daàn daàn treân côû sôû tyû leä thôøi gian coù tính ñeán laõi suaát quy ñoåi. 8. Baùn baát ñoäng saûn : Doanh thu thöôøng ñöôïc ghi khi quyeàn chuû sôû höõu hôïp phaùp ñöôïc chuyeån sang cho ngöôøi mua. Tuy nhieân, trong moät soá tröôøng hôïp quyeàn sôû höõu taøi saûn thöïc teá coù theå ñöôïc chuyeån giao tröôùc khi quyeàn chuû sôû höõu hôïp phaùp ñöôïc chuyeån giao. ÔÛ Phaùp, caùc tieâu chuaån naøy cuõng töông töï nhö caùc quy ñònh cuaû thoâng baùo soá 25 cuaû Ordre des Expert Comptable. 9
10. ÔÛ Hoa Kyø, haàu heát caùc coâng ty thöông maïi vaø saûn xuaát ñeàu ghi nhaän doanh thu vaøo thôøi ñieåm baùn haøng. Thôøi ñieåm baùn haøng laø thôøi ñieåm theå hieän söï hoaøn taát quaù trình taïo ra thu nhaäpï do haøng hoùa ñaõ chuyeån giao cho ngöôøi mua. Do vaäy ngöôøi baùn ñaõ hoaøn taát nghóa vuï ñoái vôùi ngöôøi mua taïi thôøi ñieåm naøy. Ñoái vôùi vieäc baùn haøng maø ngöôøi mua coù quyeàn traû laïi haøng, FAS 48 quy ñònh doanh nghieäp chæ ñöôïc ghi nhaän doanh thu baùn haøng maø ngöôøi mua coù quyeàn traû laïi khi giao dòch naøy thoûa maõn caùc ñieàu kieän nhö : giaù baùn ñöôïc xaùc ñònh cuï theå ; ngöôøi mua ñaõ traû tieàn hoaëc ngöôøi mua chaáp nhaän thanh toaùn ; traùch nhieäm cuûa ngöôøi mua ñoái vôùi ngöôøi baùn khoâng thay ñoåi trong tröôøng hôïp haøng bò maát caép, hö hoûng ; löôïng haøng baùn bò traû laïi ñöôïc öôùc tính moät caùch ñaùng tin caäy . Khi saùu ñieàu kieän ñaõ neâu ñöôïc thoûa maõn, ngöôøi baùn seõ ghi nhaän doanh thu ôû thôøi ñieåm baùn. Ngoaøi ra, ngöôøi baùn coøn phaûi tính tröôùc (accrued) caùc chi phí hoaëc khoaûn loã coù theå coù gaén lieàn vôùi vieäc haøng baùn bò traû laïi trong töông lai theo quy ñònh cuûa FAS 5 – Accounting for Contingencies, coù nghóa laø doanh thu vaø giaù voán haøng baùn trong kyø phaûi ñöôïc ghi giaûm theo caùc öôùc tính tính tröôùc ñaõ neâu8. Neáu caû saùu ñieàu kieän noùi treân khoâng thoûa maõn thì doanh thu vaø giaù voán haøng baùn phaûi ñöôïc hoaõn laïi (deferred) cho tôùi khi quyeàn traû laïi haøng cuûa ngöôøi mua heát hieäu löïc hoaëc khi caùc ñieàu kieän treân ñöôïc thoûa maõn9. Doanh thu cung caáp dòch vuï : Theo IAS 18, ñieàu kieän ghi nhaän doanh thu laø khi keát quaû lieân quan ñeán vieäc cung caáp dòch vuï coù theå xaùc ñònh moät caùch chaéc chaén, doanh thu phaùt sinh caàn phaûi ñöôïc ghi nhaän theo phaàn coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh. Keát quaû cuûa moät giao dòch coù theå öôùc tính moät caùch ñaùng tin caäy khi caùc ñieàu kieän sau ñöôïc thoaû maõn : a. Khoaûn doanh thu coù theå ñöôïc xaùc ñònh moät caùch töông ñoái chaéùc chaén b. Doanh nghieäp seõ coù khaû naêng thu ñöôïc caùc lôïi ích kinh teá töø giao dòch ñoù trong töông lai c. Phaàn coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh coù theå xaùc ñònh moät caùch ñaùng tin caäy d. Chi phí phaùt sinh cho giao dòch ñoù vaø chi phí seõ phaùt sinh ñeå hoaøn thaønh giao dòch coù theå xaùc ñònh moät caùch ñaùng tin caäy Veà phöông phaùp xaùc ñònh doanh thu, IAS 18 xaùc ñònh : Doanh thu ñoái vôùi nhöõng hôïp ñoàng daøi haïn ñöôïc xaùc ñònh theo tyû leä phaàn coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh. Phaàn coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh coù theå ñöôïc xaùc ñònh theo nhieàu caùch thöùc khaùc nhau. Doanh nghieäp seõ söû duïng caùch thöùc ñuùng ñaén nhaát ñeå xaùc ñònh löôïng coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh. 8 FASB Statement of Standard 48 (FAS 48), Revenue Recognition When Right of Return Exits, paragraphs 6-7 9 John Wiley & Sons, Inc, Interpretation and Application of GAAP 1998, page 233. 10
11. Ñieàu naøy cuõng coù nghóa raèng phöông phaùp hôïp ñoàng hoaøn taát khoâng ñöôïc IAS 18 cho pheùp nöõ. Tuøy thuoäc vaøo baûn chaáùt coâng vieäc, IAS 18 ñöa ra 3 phöông phaùp xaùc ñònh nhö sau : - Ñaùnh giaù phaàn coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh : Ñöôïc hieåu laø beân cung caáp dòch vuï vaø beân nhaän dòch vuï cuøng tieán haønh khaûo saùt, ñaùnh giaù vaø thoáng nhaát veà phaàn coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh. Keát quaû ñaùnh giaù thöôøng ñöôïc theå hieän baèng moät bieân baûn. Phöông phaùp naøy ñöa ra baèng chöùng khaùch quan veà phaàn keát quaû cung caáp dòch vuï vaø ñaûm baûo töông ñoái toát cho khaû naêng thu ñöôïc lôïi ích kinh teá veà cho ngöôøi cung caáp. - So saùnh tyû leä phaàn traêm giöõa khoái löôïng coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh vôùi toång khoái löôïng coâng vieäc phaûi hoaøn thaønh : Theo phöông phaùp naøy, caàn so saùnh khoái löôïng coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh vôùi toång khoái löôïng theo hôïp ñoàng kyù keát ñeå öôùc tính doanh thu. - So saùnh tyû leä phaàn traêm chi phí ñaõ phaùt sinh so vôùi toång chi phí öôùc tính ñeå hoaøn thaønh toaøn boä giao dòch cung caáp dòch vuï Chuù yù khi keát quaû khoâng öôùc tính moät caùch ñaùng tin caäy, doanh thu chæ ñöôïc ghi nhaän trong chöøng möïc nhöõng chi phí ñaõ ghi nhaän vaø chaéc chaén coù theå thu hoài ñöôïc. Do coù raát nhieàu loaïi dòch vuï vaø baûn chaát, ñaëc ñieåm khaùc nhau, vì vaäy trong phaàn phuï luïc IAS 18 coù minh hoaï phöông phaùp ghi nhaän doanh thu cuûa moät soá dòch vuï nhö sau : 1. Dòch vuï laép ñaët : ñöôïc ghi nhaän vaøo doanh thu theo phaàn coâng vieäc laép ñaët ñaõ hoaøn thaønh, tröø khi vieäc laép ñaët ñoù laø ñöông nhieân phaûi thöïc hieän vaø phí laép ñaët ñaõ ñöôïc ghi nhaän vaøo doanh thu ngay töø khi baùn haøng. 2. Phí dòch vuï bao goàm caû trong giaù baùn saûn phaåm :Khi giaù baùn saûn phaåm bao goàm moät phaàn ñònh tröôùc cuaû nhöõng dòch vuï phaûi thöïc hieän tieáp theo, giaù trò dòch vuï ñoù seõ ñöôïc dôøi laïi vaø ghi nhaän vaøo doanh thu trong khoaûn thôøi gian maø caùc dòch vuï ñoù thöïc hieän. 3. Hoa hoàng quaûng caùo : Ñöôïc ghi nhaän vaøo doanh thu khi caùc aán phaåm, chöông trình xuaát hieän tröôùc coâng chuùng. Neáu quaûng caùo coù nhieàu böôùc, hoa hoàng seõ ñöôïc ghi nhaän vaøo doanh thu theo tyû leä hoaøn thaønh. 4. Hoa hoàng ñaïi lyù baûo hieåm : ñöôïc ghi nhaän laø doanh thu vaøo ngaøy coù hieäu löïc baét ñaàu hoaëc gia haïn hôïp ñoàng baûo hieåm môùi. 5. Phí dòch vuï taøi chính : Vieäc ghi nhaän phuï thuoäc vaøo muïc ñích cuaû caùc phí ñoù vaø döïa treân cô sôû haïch toaùn ñoái vôùi caùc coâng cuï taøi chính coù lieân quan. Caàn phaân bieät laõi suaát thöïc teá cuûa coâng cuï taøi chính, phí thu töø cung caáp dòch vuï, phí thu töø hoaït ñoäng cô baûn khaùc. 11
12. 6. Phí vaøo cöûa : Doanh thu töø caùc hoaït ñoäng bieåu dieãn ngheä thuaät, caùc leã hoäi vaø söï kieän ñaëc bieät khaùc ñöôïc ghi nhaän khi söï kieän ñoù xaûy ra. Neáu veù vaøo cöûa cho nhieàu söï kieän ñöôïc baùn cuøng luùc, khoaûn phí ñöôïc phaân boå cho caùc söï kieän treân cô sôû löôïng dòch vuï cung öùng cho töøng söï kieän. 7. Hoïc phí : Doanh thu ñöôïc ghi nhaän trong suoát thôøi kyø cuaû khoaûn hoïc phí ñoù. 8. Phí tham gia, gia nhaäp, hoäi phí : Neáu khoaûn phí chæ daønh cho hoäi phí, coøn taát caû dòch vuï hay haøng hoaù khaùc ñeàu thanh toaùn rieâng bieät, phí seõ ñöôïc ghi nhaän nhö doanh thu. Neáu trong hoäi phí coù caû vieäc cung caáp dòch vuï, aán phaåm, phí ñöôïc ghi nhaän vaøo doanh thu döaï treân thôøi gian, baûn chaát vaø giaù trò cuûa caùc lôïi ích ñöôïc cung caáp. 9. Phí ñaëc quyeàn : a. Cung caáp maùy moùc thieát bò vaø caùc taøi saûn höõu hình khaùc : Khoaûn phí ñöôïc tính döïa treân cô sôû giaù trò töông ñöông cuûa taøi saûn ñöôïc baùn seõ ñöôïc ghi nhaän laø doanh thu khi taøi saûn ñoù ñöôïc giao nhaän hoaëc chuyeån quyeàn sôû höõu. b. Cung caáp caùc dòch vuï ban ñaàu vaø dòch vuï tieáp theo : Khoaûn phí thu cho vieäc tieáp tuïc cung öùng caùc dòch vuï duø laø moät phaàn cuûa khoaûn phí ban ñaàu hay laø moät khoaûn phí rieâng bieät, seõ ñöôïc ghi nhaän laø doanh thu khi caùc dòch vuï ñoù thöïc hieän. Neáu khoaûn phí rieâng bieät ñoù khoâng ñuû buø ñaép chi phí cho caùc dòch vuï tieáp theo vôùi lôïi nhuaän thoaû ñaùng, seõ ñöôïc dôøi laïi vaø ghi nhaän doanh thu khi dòch vuï ñoù ñöôïc thöïc hieän. 9. Phí töø vieäc phaùt trieån caùc phaàn meàm theo nhu caàu cuûa ngöôøi söû duïng : ñöôïc ghi nhaän vaøo doanh thu theo tyû leä phaàn coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh, bao goàm caû vieäc hoaøn thaønh caùc dòch vuï hoã trôï sau khi giao nhaän. 10.Lôïi töùc, tieàn baûn quyeàn vaø coå töùc : Caùc khoaûn phí vaø tieàn baûn quyeàn traû cho vieäc söû duïng taøi saûn cuaû doanh nghieäp (nhö nhaõn hieäu thöông maïi, baèng saùng cheá, phaàn meàm, baûn quyeàn taùc giaû, baûn goác vaø phim ) thöôøng ñöôïc ghi nhaän theo baûn chaát cuaû töøng hôïp ñoàng. Trong thöïc teá doanh thu ñöôïc ghi nhaän treân cô sôû tuyeán tính theo thôøi haïn hôïp ñoàng. Trong moät soá tröôøng hôïp, phí baûn quyeàn vaø phí giaáy pheùp coù thu ñöôïc hay khoâng coøn phuï thuoäc vaøo caùc söï kieän xaûy ra trong töông lai.Trong nhöõng tröôøng hôïp naøy, doanh thu chæ ñöôïc ghi nhaän khi coù theå tin chaéc raèng caùc khoaûn phí ñoù coù theå nhaän ñöôïc, vaø thöôøng laø luùc maø caùc söï kieän ñoù xaûy ra Ñoái vôùi Phaùp Caùc quy ñònh trong chuaån möïc keá toaùn cuûa Phaùp khoâng neâu roõ raøng veà vaán ñeà naøy. Tuy nhieân theo PCG, doanh thu töø chuyeån nhöôïng dòch vuï caàn phaûi ñöôïc ghi nhaän ngay khi coù theå laäp hoaù ñôn cho chuùng. Ñieàu naøy ngaàm yù raèng nhieàu 12
13. doanh thu veà cung caáp dòch vuï seõ ñöôïc ghi nhaän theo möùc ñoä thöïc hieän coù theå laäp hoaù ñôn. Nhö vaäy, khaùc vôùi chuaån möïc quoác teá, Phaùp khoâng ñöa ra quy ñònh caàn phaûi xaùc ñònh moät caùch ñaùng tin caäy veà keát quaû vaø doanh thu khoâng ñöôïc ghi nhaän theo chi phí phaûi chiuï khi vieäc cung caáp dòch vuï khoâng ñöôïc laäp hoaù ñôn. Ñoái vôùi Hoa Kyø Coù nhieàu chuaån möïc ñeà caäp phöông phaùp ghi nhaän doanh thu ñoái vôùi loaïi dòch vuï 1. Ñoái vôùi doanh thu töø vieäc chuyeån nhöôïng ñaëc quyeàn kinh doanh (franchise). Trong höôùng daãn cuûa AICPA – Industry Accounting Guide : “Accouting for Franchise Fee Revenue”, doanh thu ñaëc quyeàn kinh doanh ñöôïc ghi nhaän khi ngöôøi chuyeån nhöôïng (franchisor) thöïc hieän xong phaàn lôùn caùc nghóa vuï cuûa mình trong hôïp ñoàng ñaõ kyù keát. Neáu khoaûn phí ñaëc quyeàn ban ñaàu (Initial Franchise Fee) lôùn so vôùi caùc dòch vuï maø ngöôøi chuyeån nhöôïng seõ thöïc hieän vaø khoaûn phí ñaëc quyeàn thöù caáp (Continuing Franchise Fee) laø nhoû so vôùi caùc dòch vuï maø ngöôøi chuyeån nhöôïng seõ thöïc hieän thì moät phaàn phí ñaëc quyeàn ban ñaàu phaûi ñöôïc hoaõn laïi (deferred) vaø seõ ñöôïc ghi nhaän daàn daàn vaøo Baùo caùo thu nhaäp trong caùc kyø keá toaùn maø ngöôøi chuyeån nhöôïng thöïc hieän dòch vuï sau naøy. Khoaûn doanh thu hoaõn laïi nhö vaäy thöôøng baèng chi phí öôùc tính cuûa caùc dòch vuï seõ thöïc hieän trong töông lai coäng vôùi moät möùc laõi hôïp lyù. 2. Ñoái vôùi vieäc baûo haønh saûn phaåm (khoâng keå tröôøng hôïp maø hôïp ñoàng ñoàng baûo haønh ñöôïc kyù keát vaø ñònh giaù rieâng ngoaøi giaù baùn saûn phaåm). Chuaån möïc 05 (FASB Statement of Standard No. 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, ñoaïn 24-25 yeâu caàu neáu vieäc baûo haønh coù nhieàu khaû naêng laøm phaùt sinh moät khoaûn loã vaø khoaûn loã naøy coù theå öôùc tính moät caùch ñaùng tin caäy thì doanh nghieäp phaûi laäp döï phoøng cho khaû naêng naøy10. 3. Neáu doanh nghieäp khoâng theå öôùc tính moät caùch ñaùng tin caäy chi phí baûo haønh vaø khoaûn loã döï kieán laø lôùn hoaëc khaû naêng khoâng thu ñöôïc khoaûn phaûi thu raát cao thì doanh nghieäp khoâng ñöôïc ghi nhaän toøan boä giaù trò cuûa giao dòch treân vaøo doanh thu trong kyø baùn haøng maø thay vaøo ñoù doanh thu phaûi ñöôïc ghi nhaän theo moät trong caùc phöông phaùp nhö : phöông phaùp ghi nhaän doanh thu töøng phaàn (installment sales method) hay phöông phaùp thu hoài chi phí (cost–recovery method) hoaëc caùc phöông phaùp khaùc11. 4. Ñoái vôùi doanh thu cuaû doanh nghieäp ngaønh phaùt thanh truyeàn hình (Broadcasters). AICPA Statement of Position (SOP) 75-5 : “Accounting for 10 FASB Statement of Standard No. 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, paragraphs 24-25 11 APB Opinion No. 10, Omnibus Opinion, 1966, paragraph 12. 13
14. Practices in the Broadcasting Industry”, ban haønh naêm 1975 ñaõ ñeà caäp phöông phaùp xaùc ñònh doanh thu trong lónh vöïc naøy. Sau naøy caùc nguyeân taéc keá toaùn trong SOP 75-5 ñöôïc trình baøy laïi (nhöng khoâng coù thay ñoåi lôùn) trong FAS 63 – Financial Reporting by Broadcasters (ban haønh thaùng 6 naêm 1981). Theo ñoù, doanh thu cuûa caùc doanh nghieäp ngaønh phaùt thanh truyeàn hình töø vieäc quaûng caùo treân soùng phaùt thanh, truyeàn hình seõ ñöôïc ghi nhaän khi thöïc hieän vieäc phaùt soùng. 5. Ñoái vôùi doanh thu cuûa caùc doanh nghieäp ngaønh ghi aâm vaø aâm nhaïc, trong FAS 50 “Financial Reporting in The Record and Music Industry” naêm 1981 höôùng daãn :Khi thoûa thuaän (hôïp ñoàng) giöõa ngöôøi baùn vaø ngöôøi mua laø loaïi khoâng theå huûy ngang ; giaù trò hôïp ñoàng ñöôïc xaùc ñònh cuï theå ; quyeàn khai thaùc ñöôïc chuyeån giao töø ngöôøi baùn sang ngöôøi mua ; ngöôøi baùn khoâng coøn nhöõng nghóa vuï quan troïng ñoái vôùi ngöôøi mua vaø khaû naêng thu ñöôïc tieàn laø ñaùng tin caäy thì doanh thu cuûa ngöôøi baùn ñöôïc ghi nhaän (FAS 50, ñoaïn 07). Khi chöa xaùc ñònh ñöôïc roõ raøng raèng khoaûn traû tröôùc cuûa ngöôøi mua cho ngöôøi baùn ñaõ thoûa maõn caùc ñieàu kieän ñeå ñöôïc ghi nhaän laø doanh thu cuûa kyø baùn haøng hay chöa thì khoaûn traû tröôùc naøy ñöôïc chia ñeàu thaønh caùc phaàn baèng nhau theo thôøi gian hieäu löïc coøn laïi cuûa hôïp ñoàng vaø ñöôïc ghi nhaän vaøo doanh thu trong khoaûn thôøi gian naøy (FAS 50, ñoaïn 08). Caùc khoaûn phí khaùc maø ngöôøi baùn seõ nhaän ñöôïc töø ngöôøi mua nhöng khoâng xaùc ñònh ñöôïc baèng moät con soá cuï theå thì khoâng ñöôïc ghi nhaän laø doanh thu maø phaûi ñôïi tôùi khi coù theå öôùc tính ñöôïc moät caùch hôïp lyù hoaëc ñôïi tôùi luùc keát thuùc hôïp ñoàng giöõa hai beân (FAS 50, ñoaïn 09). 6. Ñoái vôùi doanh thu ñoái vôùi doanh nghieäp kinh doanh truyeàn hình caùp, do vieäc kinh doanh truyeàn hình caùp luoân coù hai giai ñoaïn khaùc nhau trong quaù trình hoaït ñoäng. Ñoù laø giai ñoaïn tieàn chính thöùc (prematurity period) vaø giai ñoaïn hoaït ñoäng chính thöùc. Caùc nguyeân taéc keá toaùn aùp duïng cho hai giai ñoaïn naøy laø khaùc nhau. Vôùi giai ñoaïn hoaït ñoäng chính thöùc doanh nghieäp aùp duïng caùc nguyeân taéc ñöôïc chaáp nhaän chung (generally accepted accounting principles – GAAP) nhö ñoái vôùi ña soá caùc doanh nghieäp ôû nhöõng lónh vöïc khaùc, coøn trong giai ñoaïn tieàn chính thöùc (prematurity period) caùc nguyeân taéc naøy ñöôïc trình baøy theo FAS 51. Trong ñoù, khoaûn tieàn maø khaùch haøng noäp ñeå ñaêng kyù söû duïng truyeàn hình caùp ñöôïc doanh nghieäp ghi nhaän laø doanh thu (hookup revenue) baèng vôùi chi phí baùn haøng tröïc tieáp (direct selling cost). Phaàn cheânh leäch seõ ñöôïc hoaõn laïi (deferred) vaø seõ ñöôïc phaân boå vaøo doanh thu döïa treân thôøi gian ñaêng kyù söû duïng trung bình cuûa khaùch haøng12. 12 FASB Statement of Standard No 51 (FAS 51), Financial Reporting by Cable Television Companies, paragraph 11 14
15. Ñoái vôùi doanh thu cuûa caùc doanh nghieäp trong lónh vöïc ñieän aûnh. Theo FAS 53, doanh thu cuûa doanh nghieäp trong lónh vöïc ñieän aûnh hình thaønh töø ba nguoàn chính sau ñaây : - Doanh thu töø phim chieáu ôû raïp : doanh thu naøy coù theå ñöôïc tính theo tyû leä phaàn traêm treân soá tieàn veù thu ñöôïc ôû raïp hoaëc bôûi moät soá tieàn coá ñònh. Doanh thu ñöôïc ghi nhaän khi phim ñöôïc trình chieáu. - Doanh thu töø phim phaùt soùng treân ti vi : doanh thu ñöôïc ghi nhaän khi hôïp ñoàng baét ñaàu coù hieäu löïc vaø thoûa maõn moät soá ñieàu kieän nhaát ñònh nhö : doanh thu cho töøng boä phim trong loaït phim (package) ñöôïc xaùc ñònh roõ ; chi phí cuûa töøng boä phim ñöôïc xaùc ñònh ñaùng tin caäy ; khaû naêng thu tieàn theo hôïp ñoàng ñöôïc baûo ñaûm ; beân mua ñoàng yù nhaän phim theo caùc ñieàu khoaûn trong hôïp ñoàng - Doanh thu töø phim söû duïng taïi gia ñình : phim naøy coù theå ñöôïc theå hieän döôùi nhieàu daïng khaùc nhau töø baêng töø (video tapes), ñóa hình hay truyeàn hình caùp Tuøy töøng tình huoáng cuï theå maø vieäc ghi nhaän doanh thu ñöôïc thöïc hieän theo moät trong hai tröôøng hôïp keå treân. IV. NHÖÕNG KHAÙC BIEÄT GIÖÕA CHUAÅN MÖÏC KEÁ TOAÙN VN SOÁ 14 (VAS 14) VÔÙI CHUAÅN MÖÏC KEÁ TOAÙN QUOÁC TEÁ SOÁ 18 VEÀ DOANH THU (IAS 18). Vôùi lôïi theá laø ñöôïc xaây döïng sau, VAS 14 ñi thaúng vaøo quan ñieåm môùi nhaát vaø ñang ñöôïc chaáùp nhaän roäng raõi treân theá giôùi veà doanh thu. Phaàn lôùn noäi dung cuûa VAS 14 töông töï nhö IAS 18. Tuy nhieân vaãn coøn moät soá ñieåm khaùc bieät, cuï theå laø : 1. Veà teân goò vaø phaïm vi aùp duïng Chuaån möïc quoác teá coù teân chuaån möïc doanh thu Chuaån möïc 14 cuaû VN coù teân doanh thu vaø thu nhaäp khaùc. Ñieàu ñoù coù nghóa phaïm vi cuûa VSA 14 roäng hôn so vôùi IAS 18 : - Doanh thu theo IAS 18 chæ bao goàm thu veà baùn haøng, cung caáp dòch vuï, tieàn laõi, coå töùc, tieàn baûn quyeàn vaø lôïi nhuaän ñöôïc chia. Nhöõng loaïi doanh thu vaø thu nhaäp khaùc ñöôïc xöû lyù trong caùc chuaån möïc khaùc. - VAS 14 khoâng chæ ñeà caäp ñeán caùc noäi dung nhö IAS 18 maø coøn aùp duïng cho thu nhaäp khaùc nhö : thu veà thanh lyù, nhöôïng baùn taøi saûn coá ñònh ; thu tieàn phaït khaùch haøng do vi phaïm hôïp ñoàng ; thu tieàn baûo hieåm ñöôïc boài thöôøng vaø moät soá khoaûn khaùc. 15
16. 2. Veà thôøi ñieåm ghi nhaän doanh thu : Do tính phöùc taïp trong vieäc ghi nhaän vaø ño löôøng doanh thu, ngoaøi phaàn chính, IAS 18 coøn ñöa ra phuï luïc nhaèm minh hoaï vieäc ghi nhaän doanh thu trong tröôøng hôïp ñaëc bieät. VAS 14 khoâng ñöa phuï luïc ñeå höôùng daãn caùc tröôøng hôïp naøy. 3. Phöông phaùp ño löôøng doanh thu baùn haøng vaø cung caáp dòch vuï : - Ñoái vôùi doanh thu baùn haøng : Caùc quy ñònh trong VAS 14 phuø hôïp vôùi IAS 18 - Ñoái vôùi doanh thu cung caáùp dòch vuï : VAS 14 cho pheùp söû duïng caû 3 phöông phaùp töông töï nhö IAS 18. 4. Veà doanh thu tieàn laõi : Laõi suaát duøng ñeå quy ñoåi ( khi baùn haøng hoaù khoâng thu tieàn ngay) Theo IAS 18, laõi suaát naøy coù theå ñöôïc xaùc ñònh baèng moät trong 2 phöông phaùp sau : - Tyû leä laõi suaát hieän haønh cuaû nhöõng coâng cuï nôï töông töï ñoái vôùi hoaït ñoäng tín duïng ñoái vôùi con nôï coù ruûi ro tín duïng töông ñöông - Tyû leä laõi suaát ñeå chieát khaáu giaù trò danh nghiaõ cuaû khoaûn nôï tôùi möùc giaù baùn traû tieàn ngaøy cuaû haøng hoaù hay dòch vuï Nhö vaäy IAS 18 cho pheùp coù theå söû duïng laõi suaát ngaân haøng hoaëc laõi suaát khaùc ñeå quy ñoåi. Laõi suaát khaùc coù theå cao hôn hay thaáp hôn laõi suaát treân thò tröôøng. Trong khi ñoù, VAS 14 chæ söû duïng thuaät ngöõ tyû leä laõi suaát hieän haønh maø khoâng minh hoaï roõ phöông phaùp xaùc ñònh. 5. Veà khai baùo trong phaàn thuyeát minh Chuaån möïc keá toaùn quoác teá soá 18 yeâu caàu doanh nghieäp phaûi khai baùo trong thuyeát minh Baùo caùo taøi chính veà coâng nôï maäp môø ï vaø taøi saûn chöa chaéc chaén. Caùc khoaûn nôï vaø taøi saûn loaïi naøy ñöôïc trình baøy trong IAS 37 – Döï phoøng, nôï phaûi traû vaø taøi saûn chöa chaéc chaén. Trong khi ñoù Chuaån möïc keá toaùn Vieät Nam soá 14 khoâng quy ñònh vaán ñeà naøy. 16
17. V. CAÙC KHAÙC BIEÄT GIÖÕA VAS 14 VAØ CAÙC QUY ÑÒNH TAØI CHÍNH KEÁ TOAÙN HIEÄN HAØNH VAS 14 ñöa ra nhieàu quan ñieåm môùi khaù phuø hôïp vôùi IAS 18. Theá nhöng, caùc höôùng daãn trong TT 89 laïi coù nhieàu ñieåm khaùc bieät so vôùi VAS 14. Beân caïnh ñoù, moät soá ñieåm môùi cuaû VAS 14 khoâng theå aùp duïng vaøo thöïc teá do chöa coù höôùng daãn chi tieát, cuï theå laø : 1. Veà noäi dung vaø phaân loaïi doanh thu Veà noäi dung : Doanh thu theo VAS 14 chæ bao goàm thu veà baùn haøng, cung caáp dòch vuï, tieàn laõi, coå töùc, tieàn baûn quyeàn vaø lôïi nhuaän ñöôïc chia vaø thu nhaäp khaùc nhö : thu veà thanh lyù, nhöôïng baùn taøi saûn coá ñònh ; thu tieàn phaït khaùch haøng do vi phaïm hôïp ñoàng ; thu tieàn baûo hieåm ñöôïc boài thöôøng vaø moät soá khoaûn khaùc. Theo TT 89, doanh thu khoâng chæ bao goàm caùc noäi dung neâu treân maø coøn goàm caû : doanh thu noäi boä, doanh thu hoaït ñoäng taøi chính, doanh thu veà trôï giaù. Nhö vaäy coù theå thaáy nhöõng noäi dung cuaû TT 89 vaãn xoay quanh caùc noäi dung cuaû TT 63, thoaùt ly khaù nhieàu nhöõng noäi dung trong VAS 14. Veà phaân loaïi doanh thu : VAS 14 ñeà caäp ñeán caùc loaïi doanh thu töông töï IAS 18, khoâng söû duïng thuaät ngöõ doanh thu hoaït ñoäng taøi chính. TT89 söû duïng thuaät ngöõ doanh thu hoaït ñoäng taøi chính, coù nghóa taøi khoaûn thu nhaäïp taøi chính ñöôïc ñoåi teân thaønh doanh thu hoaït ñoäng taøi chính. Thu nhaäp baát thöôøng ñöôïc ñoåi teân thaønh thu nhaäp khaùc. Do vaäy, doanh thu hoaït ñoäng taøi chính theo TT 89 goàm nhieàu noäi dung khoâng ñöôïc ñeà caäp trong VAS 14 vaø IAS 18 nhö : thu nhaäp cho thueâ taøi saûn, thu nhaäp chuyeån nhöôïng vaø cho thueâ cô sôû haï taàng, cheânh leäch laõi do baùn ngoaïi teä, cheânh leäch tyû giaù 2. Veà thôøi ñieåm ghi nhaän doanh thu : a. Ñoái vôùi doanh thu baùn haøng : Do tính phöùc taïp trong vieäc ghi nhaän vaø ño löôøng doanh thu, ngoaøi phaàn chính, IAS 18 coøn ñöa ra phuï luïc nhaèm minh hoaï vieäc ghi nhaän doanh thu trong tröôøng hôïp ñaëc bieät. VAS 14 khoâng coù phuï luïc naøy. Thoâng tö 89 chæ höôùng daãn thôøi ñieåm ghi nhaän doanh thu ñoái vôùi moät soá tröôøng hôïp nhö baùn haøng theo phöông thöùc traû chaäm, nhaän gia coâng cheá bieán, haøng hoaù nhaän baùn ñaïi lyù, haøng baùn ñaõ laäp hoaù ñôn nhöng ñeán cuoái kyø chöa giao haøng. Caùc tröôøng hôïp khaùc chöa ñöôïc höôùng daãn ngay caû tröôøng hôïp haøng baùn ñaõ laäp hoaù ñôn, nhöng chöa nhaän haøng vaø chöa traû tieàn xuaát hoaù ñôn vaø giöõ hoä) hoaëc baùn haøng maø ngöôûi mua coù quyeàn traû laïi haøng cuõng khoâng ñöôïc ñeà caäp. Nhö vaäy raát khoù aùp duïng nhöõng ñieåm môùi cuaû chuaån möïc ñeå xaùc ñònh thôøi ñieåm ghi nhaän trong thöïc teá do khoâng coù höôùng daãn cuï theå. 17
18. b. Ñoái vôùi dòch vuï : IAS 18 coù keøm phaàn phuï luïc höôùng daãn thôøi ñieåm ghi nhaän doanh thu ñoái vôùi moät soá loaïi dòch vuï tieâu bieåu. TT89 khoâng coù höôùng daãn chi tieát veà thôøi ñieåm ghi nhaän doanh thu cho caùc loaïi dòch vuï tieâu bieåu. 3. Phöông phaùp ño löôøng doanh thu : Ñoái vôùi doanh thu cung caáùp dòch vuï : VAS 14 cho pheùp söû duïng caû 3 phöông phaùp töông tö nhö IAS 18. Theá nhöng trong TT 89, hoaøn toaøn khoâng coù höôùng daãn coù lieân quan. Nhö vaäy, ñieåm môùi nhaát vaø tieán boä nhaát cuûa VAS 14 laïi chöa theå aùp duïng trong thöïc teá do chöa coù höôùng daãn cuï theå. Theo VAS 14 vaø IAS 18, coù ba phöông phaùp xaùc ñònh doanh thu dòch vuï daøi haïn nhö sau : 1. Ñaùnh giaù phaàn coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh 2. So saùnh tyû leä phaàn traêm giöõa khoái löôïng coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh vôùi toång khoái löôïng coâng vieäc phaûi hoaøn thaønh 3. So saùnh tyû leä phaàn traêm chi phí ñaõ phaùt sinh so vôùi toång chi phí öôùc tính ñeå hoaøn thaønh toaøn boä giao dòch cung caáp dòch vuï Sau khi löïa choïn phöông phaùp xaùc ñònh phaàn coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh vaøo ngaøy laäp baùo caùo taøi chính, caàn giaûi quyeát veà phöông phaùp haïch toaùn doanh thu. Bôûi leõ, theo nguyeân taéc töông xöùng giöõa doanh thu vaø chi phí, khi ghi nhaän doanh thu trong kyø (xaùc ñònh theo moät trong ba phöông phaùp noùi treân) ñoàng thôøi cuõng phaûi ghi nhaän phaàn chi phí ñaõ phaùt sinh ñeå taïo ra doanh thu ñoù. Cheânh leäch giöõa doanh thu öôùc tính vaø chi phí chính laø keát quaû cuaû nieân ñoä vaø caàn trình baøy treân baùo caùo keát quaû hoaït ñoäng kinh doanh. Ngoaøi ra caàn trình baøy treân Baûng caân ñoái keá toaùn phaàn nghiaõ vuï coøn phaûi cung caáp cho khaùch haøng ( neáu doanh thu laäp hoaù ñôn > doanh thu öôùc tính ) hay moät khoaûn coøn phaûi thu cuaû khaùch haøng ( neáu doanh thu laäp hoaù ñôn < doanh thu öôùc tính). Phuï luïc 1 giôùi thieäu phöông phaùp haïch toaùn theo keá toaùn Myõ veà doanh thu cung caáp dòch vuï theo phöông phaùp tyû leä hoaøn thaønh vaø hôïp ñoàng hoaøn taát Khi keát quaû khoâng ñöôïc xaùc ñònh moät caùch chaéc chaén : Moät ñieåm môùi cuûa VAS 14 so vôùi caùc quy ñònh trong cheá ñoä keá toaùn Vieät Nam laø : “Khi keát quaû cuûa moät giao dòch veà cung caáp dòch vuï khoâng theå xaùc ñònh ñöôïc chaéc chaén thì doanh thu ñöôïc ghi nhaän töông öùng vôùi chi phí ñaõ ghi nhaän vaø coù theå thu hoài. Neáu chi phí lieân quan ñeán dòch vuï ñoù chaéc chaén khoâng thu hoài ñöôïc thì khoâng ñöôïc ghi nhaän doanh thu vaø chi phí ñaõ phaùt sinh ñöôïc haïch toaùn vaøo chi phí ñeå xaùc ñònh keát quaû kinh doanh trong kyø”. Ñaây laø ñieåm môùi maø caùc quy ñònh trong cheá ñoä keá toaùn Vieät Nam chöa töøng ñeà caäp ñeán. Tuy nhieân, trong höôùng daãn cuaû TT 89, chöa höôùng daãn phöông phaùp xaùc ñònh chi phí coù theå thu hoài. Do vaäy, doanh nghieäp coù theå öôùc tính chi phí coù theå thu hoài theo yù muoán chuû quan cuûa mình. 4. Veà doanh thu hoaït ñoäng taøi chính : Laõi suaát duøng ñeå quy ñoåi ( khi baùn haøng hoaù khoâng thu tieàn ngay) : TT 89 khoâng ñeà caäp ñeán laõi suaát söû duïng ñeå quy ñoåi ( theo IAS 18 laø laõi suaát ngaân haøng hay caùc coâng cuï tín duïng töông ñöông) maø chæ yeâu caàu ghi nhaän vaøo doanh thu 18
19. hoaït ñoäng taøi chính veà phaàn laõi tính treân khoaûn phaûi traû nhöng traû chaâïm phuø hôïp vôùi thôiø ñieåm ghi nhaäïn doanh thu. Phöông phaùp phaân boå tieàn laõi : VAS 14 cho raèng : Doanh thu tieàn laõi ñöôïc ghi nhaän treân cô sôû tyû leä thôøi gian coù tính ñeán laõi suaát thöïc teá cuûa taøi saûn. Laõi suaát thöïc teá cuaû taøi saûn laø tyû leä laõi suaát caàn thieát ñeå chieát khaáu chuoãi caùc luoàng tieàn maët nhaän ñöôïc trong töông lai trong suoát khoaûng thôøi gian söû duïng coù ích cuaû taøi saûn. Ñaây laø moät ñieåm môùi trong phöông phaùp phaân boå doanh thu tieàn laõi theo thôøi gian. Tuy nhieân TT 89 khoâng höôùng daãn phöông phaùp phaân boå doanh thu tieàn laõi. Nhö vaäy, khoù aùp duïng trong thöïc teá do thieáu caùc höôùng daãn cuï theå. Khi phaân boå tieàn laõi, laõi keùp thöôøng ñöôïc söû duïng ñeå phaân boå thay vì phaân boå ñeàu theo thôøi gian. Phuï luïc 2 minh hoaï phöông phaùp phaân boå doanh thu tieàn laõi theo keá toaùn Myõ. Doanh thu tieàn laõi veà hoaït ñoäng ñaàu tö : Theo VAS 14 Vaø IAS 18, doanh thu tieàn laõi bao goàm soá phaân boå caùc khoaûn chieát khaáu, phuï troäi, caùc khoaûn nhaän tröôùc hoaëc caùc khoaûn cheânh leäch giöõa giaù trò ghi soå ban ñaàu cuaû coâng cuï nôï vaø giaù trò cuûa noù khi ñaùo haïn. TT 89 chæ höôùng daãn phöông phaùp haïch toaùn trong tröôøng hôïp nhaän laõi maø khoaûn laõi doàn tích tröôùc khi mua caùc khoaûn ñaàu tö. TT 89 khoâng ñeà caäp ñeán phaàn troäi vaø phaàn chieát khaáu. Ñaây laø nhöõng noäi dung raát phoå bieán lieân quan ñeán caùc khoaûn ñaàu tö taøi chính vaø cuõng laø moät trong nhöõng ñieåm môùi so vôùi caùc quy ñònh hieän haønh. Theá nhöng khoù aùp duïng trong thöïc teá do chöa coù höôùng daãn cuï theå. Phuï luïc 3 minh hoaï phöông phaùp tính vaø phaân boå phaàn troäi vaø chieát khaáu theo keá toaùn Myõ 5. Caùc khaùc bieät giöõa TT 89 vaø caùc quy ñònh tröôùc ñaây (theo QÑ 1141 vaø TT63 ) : Cô sôû ghi nhaän doanh thu : VAS 14 vaø TT 89 khoâng yeâu caàu cô sôû ghi nhaän doanh thu laø hoaù ñôn. Trong khi ñoù theo TT 63, toaøn boä doanh thu phaùt sinh trong kyø phaûi coù hoaù ñôn, chöùng töø hôïp leä ñeå chöùng minh vaø phaûn aûnh ñaày ñuû vaøo soå saùch keá toaùn theo cheá ñoä hieän haønh Giaù trò hôïp lyù : Doanh thu ñöôïc xaùc ñònh treân cô sôû giaù trò hôïp lyù cuûa caùc khoaûn ñaõ thu hoaëc seõ thu ñöôïc”. Ñaây laø laàn ñaàu tieân khaùi nieäm “giaù trò hôïp lyù” ñöôïc ñeà caäp ñeán trong caùc quy ñònh cuûa Vieät Nam. Giaù trò hôïp lyù laø moät khaùi nieäm môùi, ñöôïc duøng phoå bieán trong caùc giao dòch mua baùn, trao ñoåi haøng hoùa, dòch vuï vaø ñaàu tö vv. Giaù trò hôïp lyù raát gaàn vôùi giaù thò tröôøng hieän haønh. 19
20. Trao ñoåi haøng hoaù : Ñoaïn 08 trong Chuaån möïc quy ñònh : “Khi haøng hoùa hoaëc dòch vuï ñöôïc trao ñoåi ñeå laáy haøng hoùa hoaëc dòch vuï töông töï veà baûn chaát vaø giaù trò thì vieäc trao ñoåi ñoù khoâng ñöôïc coi laø moät giao dòch taïo ra doanh thu”. Trong khi ñoù theo Thoâng tö 63 ngaøy 7/9/1999 cuûa Boä Taøi Chính veà höôùng daãn quaûn lyù doanh thu, chi phí vaø giaù thaønh saûn phaåm haøng hoùa dòch vuï taïi doanh nghieäp nhaø nöôùc quy ñònh : “Doanh thu töø hoaït ñoäng kinh doanh cuûa doanh nghieäp coøn bao goàm : giaù trò caùc saûn phaåm haøng hoùa ñem bieáu, taëng, trao ñoåi hoaëc tieâu duøng cho saûn xuaát trong noäi boä doanh nghieäp”. Nhö vaäy theo Thoâng tö 63 thì vieäc trao ñoåi haøng hoùa, dòch vuï (khoâng keå laø haøng hoùa, dòch vuï coù töông töï veà baûn chaát vaø giaù trò hay khoâng) ñeàu phaûi haïch toaùn doanh thu. Ñieàu kieän ghi nhaän doanh thu baùn haøng vaø cung caáp dòch vuï : VAS 14 vaøTT 89 quy ñònh cuï theå naêm ñieàu kieän maø neáu caùc ñieàu kieän naøy ñöôïc thoûa maõn thì doanh thu baùn haøng vaø doanh thu dòc h vuï môùi ñöôïc ghi nhaän. TT 63 chæ quy ñònh : thôøi ñieåm haïch toaùn doanh thu laø khi doanh nghieäp ñaõ chuyeån giao quyeàn sôû höõu haøng hoaù, saûn phaåm, hoaøn thaønh vieäc cung caáp dòch vuï cho ngöôøi mua hoaëc hoaøn thaønh coâng vieäc theo hôïp ñoàng vaø ñöôïc ngöôøi mua chaáp nhaän thanh toaùn. 20
21. PHUÏ LUÏC 1 Phöông phaùp xöû lyù doanh thu cung caáp dòch vuï qua nhieàu kyø keá toaùn theo keá toaùn Myõ (Phöông phaùp phaàn coâng vieäc hoaøn thaønh vaøo ngaøy laäp Baûng CÑKT) Sau ñaây laø moät ví duï minh hoïa 2. Moät hôïp ñoàng cung caáp dòch vuï caàn 3 naêm ñeå hoaøn thaønh vôùi trò giaù hôïp ñoàng laø 500.000 USD. Toång chi phí öôùc tính cho vieäc thöïc hieän laø 405.000 USD. Caùc soá lieäu cuï theå khaùc ñöôïc trình baøy nhö sau : Baûng 1 Ñôn vò tính : VND Noäi dung Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Toång Chi phí phaùt sinh töøng naêm 150.000 210.000 45.000 405.000 Chi phí phaùt sinh luõy keá ñeán 150.000 360.000 405.000 31thaùng 12 töøng naêm Chi phí öôùc tính ñeå hoaøn taát phaàn 300.000 40.000 0 vieäc coøn laïi ôû cuoái moãi naêm Doanh thu ñaõ laäp hoaù ñôn 100.000 370.000 30.000 500.000 Tieàn thu ñöôïc haøng naêm 75.000 300.000 125.000 500.000 Coâng thöùc tính doanh thu töøng naêm döïa vaøo tyû leä phaàn traêm giöõa chi phí ñaõ phaùt sinh trong naêm so vôùi toång chi phí öôùc tính ñeå hoaøn thaønh toaøn boä giao dòch nhö sau : Goïi toång doanh thu (toång giaù trò hôïp ñoàng) laø DT. Goïi doanh thu naêm i laø Dti Goïi chi phí phaùt sinh luõy keá ñeán 31 thaùng 12 naêm i laø CPLKi Goïi chi phí öôùc tính caàn ñeå hoaøn taát nhöõng vieäc chöa thöïc hieän ñeán 31 thaùng 12 naêm i laø CPUTi. Goïi doanh thu luõy keá ñeán 31 thaùng 12 naêm i-1 laø DTLKi-1 CPLKi Ta coù : Dti = * DT – DTLKi-1 CPLKi + CPUTi 21
22. Töø soá lieäu cuûa Baûng 1 doanh thu cuûa töøng naêm ñöôïc tính nhö sau : Baûng 2 Ñôn vò tính : VND Naêm Doanh thu ghi nhaän Naêm 1 [(150.000)/(150.000+300.000)]*500.000 = 166.667 Naêm 2 [(360.000)/(360.000+40.000)]*500.000 – 166.667 = 283.333 Naêm 3 [405.000/405.000]*500.000 – 166.667 – 283.333 = 50.000 Toång 500.000 Caùc buùt toaùn cuï theå : a. Taäp hôïp chi phí phaùt sinh trong kyø (naêm). Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Toång Nôï CPSXKDD 150.000 210.000 45.000 405.000 Coù TIEÀN 150.000 210.000 45.000 405.000 b. Doanh thu ñaõ laäp hoaù ñôn cuaû töøng naêm Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Nôï Phaûi thu 100.000 370.000 30.000 Coù Doanh thu laäp hoaù ñôn 100.000 370.000 30.000 c. Tieàn thu haøng naêm : Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Nôï Tieàn 75.000 300.000 125.000 Coù Phaûi thu 75.000 300.000 125.000 d. Ghi nhaän doanh thu, giaù voán. Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Toång Nôï CPSXKDD 16.667 73.333 5.000 95.000 Nôï GVOÁN 50.000 210.000 45.000 405.000 Coù DTHU 166.667 283.333 50.000 500.000 e. Khi giao dòch hoaøn taát, keát chuyeån soá dö taøi khoaûn CPSXKDD. Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Nôï DT laäp hoaù ñôn 500.000 Coù CPSXKDD 500.000 22
23. Trình baøy Baùo caùo thu nhaäp (Ñôn vò tính VND) Khoaûn muïc Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Toång Doanh thu 166.667 283.333 50.000 500.000 Giaù voán (150.000) (210.000) (45.000) (405.000) Laõi goäp 16.667 73.333 5.000 95.000 Trình baøy treân Baûng caân ñoái keá toaùn. Khi trình baøy caùc soá lieäu lieân quan ñeán quaù trình cung caáp dòch vuï noùi treân ta caàn chuù yù hai tröôøng hôïp sau ñaây : Tröôøng hôïp thöù nhaát : Taïi thôøi ñieåm khoùa soå cuûa moãi naêm, neáu soá dö taøi khoaûn Chi phí saûn xuaát kinh doanh dôû dang (CPSXKDD) lôùn hôn soá dö taøi khoaûn Doanh thu ñaõ laäp hoaù ñôn, cheânh leäch naøy laø taøi saûn löu ñoäng ñöôïc trình baøy beân taøi saûn cuaû baûng caân ñoái. Tröôøng hôïp thöù hai : Ngöôïc laïi, neáu soá dö taøi khoaûn Chi phí saûn xuaát kinh doanh dôû dang (CPSXKDD) nhoû hôn soá dö taøi khoaûn Doanh thu ñaõ laäp hoaù ñôn, khoaûn cheânh leäch naøy laø khoaûn nôï ngaén haïn ñöôïc trình baøy beân phaàn nguoàn voán cuaû baûng caân ñoái. Baûng caân ñoái keá toaùn (Ñôn vò tính VND) Khoaûn muïc Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Taøi saûn löu ñoäng Phaûi thu 25.000 95.000 Chi phí saûn xuaát kinh doanh dôû dang lôùn hôn Doanh thu ñaõ laäp hoaù ñôn (166.667-100.000) 66.667 Nôï ngaén haïn Doanh thu ñaõ laäp hoaù ñôn lôùn hôn Chi phí saûn xuaát kinh doanh dôû dang (470.000-450.000) 20.000 23
24. Phöông phaùp xöû lyù doanh thu cung caáp dòch vuï qua nhieàu kyø keá toaùn theo keá toaùn Myõ (Phöông phaùp hôïp ñoàng hoaøn taát). Laáy ví duï töông töï nhö treân nhöng söû duïng phöông phaùp hôïp ñoàng hoaøn taát ñeå ghi nhaän doanh thu cung caáp dòch vuï qua nhieàu kyø keá toaùn. Vôùi phöông phaùp hôïp ñoàng hoaøn taát, doanh thu cuõng nhö giaù voán cuûa dòch vuï cung caáp khoâng ñöôïc ghi nhaän ôû caùc kyø keá toaùn tröôùc khi hoaøn taát toaøn boä quaù trình cung caáp. Taøi khoaûn Chi phí saûn xuaát kinh doanh dôû dang ñöôïc söû duïng ñeå ghi nhaän caùc chi phí phaùt sinh trong kyø. Soá dö taøi khoaûn naøy chæ phaûn aùnh caùc chi phí ñaõ boû ra phuïc vuï cho quaù trình cung caáp dòch vuï maø khoâng bao goàm tieàn laõi nhö trong phöông phaùp phaàn coâng vieäc hoaøn thaønh vaøo ngaøy laäp Baûng caân ñoái keá toaùn. Taøi khoaûn Doanh thu nhaän tröôùc cuõng ñöôïc söû duïng ñeå ghi cheùp caùc khoaûn tieàn nhaän tröôùc cuûa ngöôøi mua trong suoát quaù trình cung caáp dòch vuï. Khi quaù trình cung caáp hoaøn taát, soá dö hai taøi khoaûn Chi phí saûn xuaát kinh doanh dôû dang vaø Doanh thu nhaän tröôùc ñöôïc keát chuyeån nhaèm xaùc ñònh doanh thu, giaù voán cuûa toaøn boä giao dòch cung caáp dòch vuï. Caùc buùt toaùn cuï theå : a. Taäp hôïp chi phí phaùt sinh trong kyø (naêm). Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Toång Nôï CPSXKDD 150.000 210.000 45.000 405.000 Coù TIEÀN 150.000 210.000 45.000 405.000 b. Ghi nhaän doanh thu ñaõ laäp hoaù ñôn cho töøng naêm. Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Toång Nôï Phaûi thu 100.000 370.000 30.000 500.000 Coù DT laäp hoaù ñôn 100.000 370.000 30.000 500.000 c. Tieàn thu haøng naêm : Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Toång Nôï Tieàn 75.000 300.000 125.000 Coù Phaûi thu 75.000 300.000 125.000 Khi giao dòch hoaøn taát, keát chuyeån soá dö taøi khoaûn CPSXKDD vaø DTNT. Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Toång Nôï GVOÁN 405.000 405.000 Coù CPSXK 405.000 405.000 24
25. Trình baøy Baùo caùo thu nhaäp (Ñôn vò tính VND) Khoaûn muïc Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Toång Doanh thu 500.000 500.000 Giaù voán (405.000) (405.000) Laõi goäp 95.000 95.000 Trình baøy treân Baûng caân ñoái keá toaùn. Khi trình baøy caùc soá lieäu lieân quan ñeán quaù trình cung caáp dòch vuï noùi treân ta caàn chuù yù hai tröôøng hôïp sau ñaây : Tröôøng hôïp thöù nhaát : Taïi thôøi ñieåm khoùa soå cuûa moãi naêm, neáu soá dö taøi khoaûn Chi phí saûn xuaát kinh doanh dôû dang (CPSXKDD) lôùn hôn soá dö taøi khoaûn Doanh thu nhaän tröôùc (DTNT) thì ta coù moät khoaûn taøi saûn löu ñoäng ñöôïc trình baøy treân Baûng caân ñoái. Taøi saûn löu ñoäng naøy coù giaù trò baèng soá cheânh leäch noùi treân. Soá tieàn 50.000 VND treân Baûng caân ñoái keá toaùn ôû phaàn tieáp theo seõ minh hoïa cho tröôøng hôïp naøy. Tröôøng hôïp thöù hai : Ngöôïc laïi, neáu soá dö taøi khoaûn Chi phí saûn xuaát kinh doanh dôû dang (CPSXKDD) nhoû hôn soá dö taøi khoaûn Doanh thu Laäp hoaù ñôn, ñoù laø khoaûn nôï ngaén haïn ñöôïc trình baøy treân Baûng caân ñoái. Soá tieàn 110.000 VND treân Baûng caân ñoái ôû phaàn tieáp theo seõ minh hoïa cho tröôøng hôïp thöù hai naøy. Baûng caân ñoái keá toaùn. (Ñôn vò tính VND) Khoaûn muïc Naêm 1 Naêm 2 Naêm 3 Taøi saûn löu ñoäng Phaûi thu 25.000 95.00 Chi phí saûn xuaát kinh doanh dôû dang lôùn hôn Doanh thu nhaän tröôùc (150.000-100.000) 50.000 Nôï ngaén haïn Doanh thu nhaän tröôùc lôùn hôn Chi phí saûn xuaát kinh doanh dôû dang (470.000-360.000) 110.000 25
26. PHUÏ LUÏC 2 Ví duï veà caùch tính doanh thu tieàn laõi treân khoaûn phaûi thu phaùt sinh töø nghieäp vuï baùn haøng khoâng thu tieàn ngay AÙ Moät doanh nghieäp baùn cho khaùch haøng moät thieát bò trò giaù 10,000 (Ñôn vò tính : trieäu ) VNÑ theo ñieàu kieän :Khaùch haøng phaûi thanh toaùn trong voøng 5 naêm vaø khoâng chòu tieàn laõi. Taïi thôøi ñieåm naøy, möùc laõi suaát treân thò tröôøng aùp duïng cho khoaûn tín duïng coù dö nôï töông töï nhö treân laø 10%/naêm. Nghieäp vuï treân xaûy ra vaøo ngaøy 1/1/1995. Baûng sau seõ trình baøy phöông phaùp tính hieän giaù vaø phaân boå doanh thu tieàn laõi qua caùc naêm Thôøi Giaù trò duøng ñeå tính Tieàn laõi töøng Soá khaáu hao Giaù trò khaáu hao ñieåm laõi naêm töøng naêm caàn phaân boå (A) (B) © = (B)*10% (D) = © (E) 1/1/95 6.209 0 0 3.791 31/12/95 6.209 620,90 620,90 3.170,10 31/12/96 6.829,90 682,99 682,99 2.487,11 31/12/97 7.512,89 751,29 751,29 1.735,82 31/12/98 8.264,18 826,42 826,42 909,40 31/12/99 9.090,60 909,4 909,4 0 Trong ñoù : - 6.209 VNÑ laø hieän giaù (present value) cuûa khoaûn nôï phaûi thu luùc cuoái kyø 10.000 VNÑ, vôùi laõi suaát chieát khaáu laø 10%/naêm. - 3.791 VNÑ laø phaàn cheânh leäch giöõa khoaûn phaûi thu danh nghóa 10.000 VNÑ vaø hieän giaù cuûa noù. Khoaûn chieát khaáu chöa phaân boå 3.791 VNÑ seõ ñöôïc phaân boå (khaáu hao) daàn trong suoát thôøi gian toàn taïi cuûa khoaûn phaûi thu (5 naêm) vôùi phöông phaùp phaân boå laø söû duïng laõi suaát thò tröôøng (interest method). AÙ Intermediate accounting 26
27. Phöông phaùp haïch toaùn töông töï nhö höôùng daãn trong TT 89 - Vaøo ngaøy baùn haøng, Doanh nghieäp haïch toaùn nhö sau : Nôï TK Phaûi thu khaùch haøng 10.000 Coù TK Doanh thu baùn haøng 6.209 Coù TK Doanh thu chöa thöïc hieän 3.791 Sau ñoù ôû caùc kyø keá tieáp, seõ ghi nhaän doanh thu hoaït ñoäng taøi chính Nôï TK Doanh thu chöa thöïc hieän 620,90 Coù TK Doanh thu hoaït ñoäng taøi chính 620,90 Nôï TK Doanh thu chöa thöïc hieän 751,29 Coù TK Doanh thu hoaït ñoäng taøi chính 751,29 31/12/98 Nôï TK Doanh thu chöa thöïc hieän 826,42 Coù TK Doanh thu hoaït ñoäng taøi chính 826,42 31/12/99 Nôï TK Doanh thu chöa thöïc hieän 909,40 Coù TK Doanh thu hoaït ñoäng taøi chính 909,40 Nôï TK Tieàn 10.000 Coù TK Phaûi thu khaùch haøng 10.000 27
28. PHUÏ LUÏC 3 Ví duï veà Phöông phaùp tính doanh thu tieàn laõi veà traùi phieáu khi mua traùi phieáu coù phaàn chieát khaáu hay phuï troäi A3 Moät traùi phieáu coù thôøi haïn 5 naêm, coù giaù trò khi ñaùo haïn laø 100.000 VND Laõi suaát traùi phieáu laø 7% naêm, laõi traû moät naêm moät laàn vaøo 31/12. Traùi phieáu ñöôïc phaùt haønh vaøo ngaøy 1/1/2000. Ngaøy mua traùi phieáu 1/1/2000 a) Giaù cuaû traùi phieáu - Neáu laõi suaát thò tröôøng taïi 1/1/2000 laø 8% naêm, traùi phieáu seõ coù giaù baùn laø 96.007 VND ( do laõi suaát thò tröôøng cao hôn laõi suaát ghi treân traùi phieáu). Nhö vaäy ta coù chieát khaáu traùi phieáu laø 3.993 VND (100.000 – 96.007). - Neáu laõi suaát thò tröôøng taïi 1/1/2000 laø 6% naêm thì traùi phieáu seõ coù giaù baùn laø 104.212 VND. Nhö vaäy ta coù phuï troäi traùi phieáu laø 4.212 VND (104.212 – 100.000). b) Doanh thu tieàn laõi vaøo ngaøy nhaän tieàn laõi (31.12.2000) Doanh thu tieàn laõi = tieàn laõi danh nghiaõ treân traùi phieáu + phaân boå phaàn chieát khaáu ( hay – phaàn phaân boå phaàn troäi.) - Tieàn laõi danh nghiaõ = 100.000 * 7%= 7.000 - Phaân boå phaàn troäi hay phaàn chieát khaáu : coù 2 phöông phaùp phaân boå : b1. Phaân boå theo ñöôøng thaúng Neáu chieát khaáu traùi phieáu ñöôïc phaân boå theo phöông phaùp ñöôøng thaúng, ta coù : Toång möùc chieát khaáu caàn phaân boå : 3.993 VND. Soá kyø traû laõi traùi phieáu : 5 kyø Chieát khaáu ñöôïc phaân boå cho moãi kyø traû laõi laø : 799 VND ( 3.993 /5= 799). Doanh thu tieàn laõi= 7.000 + 799 = 7.799 Neáu phuï troäi traùi phieáu ñöôïc phaân boå theo phöông phaùp ñöôøng thaúng, ta coù : Toång soá phuï troäi caàn phaân boå : 4.212 VND. Soá kyø traû laõi traùi phieáu : 5 kyø Phuï troäi ñöôïc phaân boå cho moãi kyø traû laõi laø : 842 VND (4.212/5) A3 Intermediate accounting 28
29. Tieàn laõi thöïc teá = 7.000 - 842 = 6.158 Phöông phaùp haïch toaùn Neáu mua traùi phieáu coù phaàn troäi - Vaøo ngaøy mua traùi phieáu : Ñaàu tö ngaén haïn, daøi haïn 104.212 Tieàn 104. 212 - Vaøo ngaøy nhaän laõi Tieàn 7.000 Ñaàu tö ngaén haïn, daøi haïn 842 Doanh thu hoaït ñoäng taøi chính 6.158 Neáu mua traùi phieáu coù phaàn chieát khaáu - Vaøo ngaøy mua traùi phieáu : Ñaàu tö ngaén haïn, daøi haïn 96.007 Tieàn 96.007 - Vaøo ngaøy nhaän laõi Tieàn 7.000 Ñaàu tö ngaén haïn, daøi haïn 799 Doanh thu hoaït ñoäng taøi chính 7.799 29
30. b2. Phaân boå theo laõi suaát thò tröôøng. Baûng phaân boå chieát khaáu theo laõi suaát thò tröôøng. Ñôn vò tính : VND Giaù trò Tieàn laõi theo laõi Tieàn laõi theo Soá phaân boå traùi phieáu Thôøi ñieåm suaát traùi phieáu laõi suaát thò chieát khaáu cho taïi thôøi (7%) tröôøng (8%) moãi kyø traû laõi ñieåm (1)=100.000*7 (2)=(4)*8% (3)=(2) - (1) (4) % 1/1/2000 0 0 0 96.007 31/12/2000 7.000 7.681 681 96.688 31/12/2001 7.000 7.735 735 97.423 31/12/2002 7.000 7.794 794 98.217 31/12/2003 7.000 7.857 857 99.074 31/12/2004 7.000 7.926 926 100.000 Toång 35.000 38.993 3.993 Baûng phaân boå phuï troäi theo laõi suaát thò tröôøng. Ñôn vò tính : VND Tieàn laõi Soá phaân boå Tieàn laõi theo laõi Giaù trò traùi theo laõi suaát phuï troäi cho Thôøi ñieåm suaát traùi phieáu phieáu taïi thò tröôøng moãi kyø traû (7%) thôøi ñieåm (6%) laõi (1)=100.000*7% (2)=(4)*6% (3)=(1) - (2) (4) 1/1/2000 0 0 0 104.212 31/12/2000 7.000 6.253 747 103.465 31/12/2001 7.000 6.208 792 102.673 31/12/2002 7.000 6.160 840 101.833 31/12/2003 7.000 6.110 890 100.943 31/12/2004 7.000 6.057 943 100.000 Toång 35.000 30.788 4.212 Phöông phaùp haïch toaùn : töông töï phöông phaùp haïch toaùn trong tröôøng hôïp phaân boå theo ñöôøng thaúng 30