Chuẩn mực kế toán Việt Nam về hàng tồn kho - Những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hiện hành và nội dung giảng dạy kế toán trong nhà trường

Nội dung text: Chuẩn mực kế toán Việt Nam về hàng tồn kho - Những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hiện hành và nội dung giảng dạy kế toán trong nhà trường

1. CHUAÅN MÖÏC KEÁ TOAÙN VIEÄT NAM VEÀ HAØNG TOÀN KHO - NHÖÕNG AÛNH HÖÔÛNG ÑEÁN CHEÁ ÑOÄ KEÁ TOAÙN HIEÄN HAØNH VAØ NOÄI DUNG GIAÛNG DAÏY KEÁ TOAÙN TRONG NHAØ TRÖÔØNG Vuõ Höõu Ñöùc Daãn nhaäp 1 CHUAÅN MÖÏC KEÁ TOAÙN QUOÁC TEÁ VEÀ HAØNG TOÀN KHO Löôïc söû phaùt trieån caùc chuaån möïc veà haøng toàn kho treân theá giôùi Tröôùc caùc chuaån möïc keá toaùn quoác teá Chuaån möïc keá toaùn quoác teá veà haøng toàn kho 2 AÛnh höôûng cuûa IAS 2 ñeán caùc quoác gia 3 Caùc noäi dung cô baûn cuûa cuûa chuaån möïc keá toaùn quoác teá veà haøng toàn kho (IAS 2 – 1993 vaø SIC 1-1997) 4 Phaïm vi chi phoái cuûa chuaån möïc Khaùi nieäm haøng toàn kho vaø ñieàu kieän ghi nhaän 5 Ñaùnh giaù haøng toàn kho 6 Ghi nhaän haøng toàn kho vaøo chi phí 7 Trình baøy vaø coâng boá 8 CHUAÅN MÖÏC KEÁ TOAÙN VIEÄT NAM VEÀ HAØNG TOÀN KHO Hoaøn caûnh ra ñôøi cuûa chuaån möïc keá toaùn Vieät Nam veà haøng toàn kho Muïc tieâu Caùc thaùch thöùc 9 Thaønh quaû ñaït ñöôïc Nhöõng khaùc bieät cuûa chuaån möïc keá toaùn VN veà haøng toàn kho vôùi IAS 2 10 AÛnh höôûng cuûa chuaån möïc keá toaùn VN veà haøng toàn kho ñeán cheá ñoä keá toaùn VN hieän haønh Veà phöông dieän thöïc haønh Veà phöông dieän lyù luaän 11 Nhöõng giaûi phaùp cho vieäc ñöa chuaån möïc keá toaùn VN veà haøng toàn kho vaøo thöïc teá. 12 AÛNH HÖÔÛNG CUÛA CMKTVN VEÀ HAØNG TOÀN KHO ÑEÁN NOÄI DUNG GIAÛNG DAÏY VAØ NGHIEÂN CÖÙU KEÁ TOAÙN TRONG NHAØ TRÖÔØNG. 13 CAÙC PHUÏ LUÏC 17 1
2. CHUAÅN MÖÏC KEÁ TOAÙN VIEÄT NAM VEÀ HAØNG TOÀN KHO - NHÖÕNG AÛNH HÖÔÛNG ÑEÁN CHEÁ ÑOÄ KEÁ TOAÙN HIEÄN HAØNH VAØ NOÄI DUNG GIAÛNG DAÏY KEÁ TOAÙN TRONG NHAØ TRÖÔØNG Vuõ Höõu Ñöùc Tröôøng Ñaïi hoïc Kinh teá TPHCM Chuaån möïc keá toaùn Vieät nam soá 04 “Haøng toàn kho” cuøng vôùi caùc ba chuaån möïc khaùc ñöôïc ban haønh theo Quyeát ñònh soá 149/2001/QÑ-BTC ngaøy 31.12.2001 cuûa Boä tröôûng Boä Taøi chính, môû ñaàu cho söï ra ñôøi cuûa heä thoáng chuaån möïc keá toaùn Vieät Nam, coù aûnh höôûng ñaùng keå ñeán cheá ñoä keá toaùn hieän haønh caû veà maët lyù luaän vaø thöïc tieãn. Caùc chuaån möïc keá toaùn Vieät nam ñöôïc xaây döïng treân cô sôû caùc chuaån möïc keá toaùn quoác teá coù ñieàu chænh cho phuø hôïp vôùi thöïc teá Vieät Nam. Vieäc tieáp caän vôùi chuaån möïc keá toaùn Vieät Nam veà haøng toàn kho vì vaäy caàn ñaët treân neàn taûng hieåu bieát chuaån möïc keá toaùn quoác teá veà haøng toàn kho cuøng quaù trình phaùt trieån cuûa noù. Baøi vieát döôùi ñaây giôùi thieäu chuaån möïc keá toaùn quoác teá veà haøng toàn kho, qua ñoù tìm hieåu nhöõng noäi dung cô baûn cuûa chuaån möïc keá toaùn Vieät Nam veà haøng toàn kho vaø ñaùnh giaù aûnh höôûng cuûa chuaån möïc naøy ñeán cheá ñoä keá toaùn hieän haønh cuõng nhö coâng taùc giaûng daïy chuyeân ngaønh keá toaùn – kieåm toaùn trong caùc tröôøng ñaïi hoïc. CHUAÅN MÖÏC KEÁ TOAÙN QUOÁC TEÁ VEÀ HAØNG TOÀN KHO Keá thöøa neàn taûng lyù luaän vaø thöïc tieãn ngheà nghieäp cuûa caùc quoác gia treân theá giôùi, chuaån möïc keá toaùn quoác teá veà haøng toàn kho (IAS 2) ra ñôøi töø 30 naêm qua vaø ñaõ coù nhöõng böôùc tieán hoaù nhaát ñònh. Tröôùc khi ñi vaøo noäi dung cuï theå cuûa IAS 2, chuùng ta seõ daønh moät phaàn thôøi gian tìm hieåu veà löôïc söû phaùt trieån cuûa caùc chuaån möïc keá toaùn veà haøng toàn kho treân theá giôùi, tröôùc vaø sau khi caùc chuaån möïc quoác teá ra ñôøi. Löôïc söû phaùt trieån caùc chuaån möïc veà haøng toàn kho treân theá giôùi Tröôùc caùc chuaån möïc keá toaùn quoác teá Maëc duø haøng toàn kho thöôøng laø moät khoaûn muïc quan troïng ñoái vôùi nhieàu doanh nghieäp, caùc vaán ñeà veà keá toaùn haøng toàn kho laïi khoâng ñöôïc ñeà caäp chính thöùc trong moät chuaån möïc rieâng maø thöôøng ñöôïc höôùng daãn 2
3. döôùi daïng caùc thoâng leä 1. ÔÛ Hoa kyø, caùc höôùng daãn chuû yeáu veà keá toaùn haøng toàn kho ñöôïc ñeà caäp ñaàu tieân trong Accounting Research Bulletin No. 29 (1947) vaø sau ñoù laø Accounting Research Bulletin No. 43, Chapter 4 “Ñaùnh giaù haøng toàn kho” (1953). ÔÛ Anh, chuaån möïc veà keá toaùn haøng toàn kho vaø saûn phaåm dôû dang (SSAP 9) chæ môùi ñöôïc ban haønh naêm 1975. Chuaån möïc keá toaùn quoác teá veà haøng toàn kho Chuaån möïc keá toaùn quoác teá veà haøng toàn kho ra ñôøi khaù sôùm trong heä thoáng caùc chuaån möïc keá toaùn quoác teá vaø ñaõ traûi qua moät soá thay ñoåi trong nhöõng naêm qua: Naêm 1975, Uûy ban chuaån möïc keá toaùn quoác teá (IASC – nay laø IASB) ban haønh IAS 2 “Ñaùnh giaù vaø trình baøy haøng toàn kho trong heä thoáng keá toaùn döïa treân giaù lòch söû”. Cuøng vôùi nhieàu IAS khaùc, IAS 2 (1975) bò pheâ phaùn vì cho pheùp quaù nhieàu löïa choïn, cuï theå laø caùc phöông phaùp ñaùnh giaù haøng toàn kho: FIFO, LIFO, bình quaân gia quyeàn,base stock2 (coøn thöïc teá ñích danh seõ phaûi aùp duïng trong moät soá ñieàu kieän nhaát ñònh). Töø naêm 1987, IASC baét ñaàu tieán haønh caùc döï aùn ñeå giaûm bôùt caùc löïa choïn treân caùc IAS ñaõ ban haønh. Naêm 1989, Döï thaûo E 32 ñöôïc coâng boá ñeà caäp ñeán haøng loaït IAS, trong ñoù ñoái vôùi IAS 2 : FIFO vaø bình quaân gia quyeàn laø phöông phaùp chuaån LIFO laø phöông phaùp thay theá Base stock khoâng coøn ñöôïc söû duïng Naêm 1990, Coâng boá veà Tính so saùnh cuûa baùo caùo taøi chính (Statement of Intent on Comparability of Financial Statements – vieát taét SICFS) cuûa IASC ñöôïc ban haønh trong ñoù caû LIFO vaø base stock ñeàu bò loaïi boû. Thaùng 8.1991, Döï thaûo E 38 “Haøng toàn kho” ñöôïc coâng boá treân cô sôû bieân soaïn laïi hoaøn toaøn IAS 2 (1975) ñeå theå hieän tinh thaàn cuûa SICFS vaø bao goàm caùc quy ñònh ñaày ñuû chi tieát vaø chuù troïng caùc khai baùo ñeå coù theå aùp duïng cho caùc coâng ty tham gia thò tröôøng chöùng khoaùn. Tuy nhieân, tröôùc söï phaûn ñoái cuûa moät soá quoác gia, IAS 2 (ñieàu chænh) ñöôïc ban haønh 1 Mahoney, J.J. “Inventory”, trong Carmichael, D.R., Lilien, S.B. & Mellman, M. Accountants’ Handbook. 7th Edition. John Wiley & Sons 1991, trang 13.3. 2 Base stock laø moät phöông phaùp tính giaù haøng toàn kho, theo ñoù haøng toàn kho ñöôïc tính theo ñôn giaù coá ñònh cho moät soá löôïng ñònh tröôùc, phaàn vöôït troäi khoûi soá löôïng ñònh tröôùc naøy seõ ñöôïc tính theo caùc phöông phaùp khaùc. Tröôøng hôïp soá löôïng haøng toàn kho nhoû hôn soá löôïng ñònh tröôùc, toaøn boä loaïi haøng toàn kho ñoù ñöôïc tính theo ñôn giaù coá ñònh noùi treân. 3
4. naêm 1993 vaãn giöõ laïi LIFO nhö moät phöông phaùp thay theá (theo tinh thaàn cuûa E 32)3. Naêm 1995, IAS 2 (ñieàu chænh 1993) ñöôïc Toå chöùc caùc Uûy ban chöùng khoaùn quoác teá (IOSCO) chaáp nhaän laø moät chuaån möïc trong heä thoáng chuaån möïc khung (core standards), laø heä thoáng caùc chuaån möïc cuûa IASC coù theå söû duïng ñeå laäp baùo caùo taøi chính phuïc vuï cho vieäc coâng boá treân caùc thò tröôùng chöùng khoaùn thaønh vieân cuûa IOSCO. Naêm 1997, Uûy ban giaûi thích chuaån möïc (Standing Interpretations Committee ) cuûa IASC ban haønh SIC-1 “Söï nhaát quaùn – caùc coâng thöùc tính giaù goác haøng toàn kho khaùc nhau” ñeå giaûi thích theâm veà vieäc moät doanh nghieäp aùp duïng nhieàu coâng thöùc tính giaù goác haøng toàn kho. AÛnh höôûng cuûa IAS 2 ñeán caùc quoác gia Vì ñaët treân neàn taûng giaù goác, IAS 2 khoâng taïo ra nhöõng baát ñoàng lôùn veà keá toaùn haøng toàn kho ñoái vôùi haàu heát caùc quoác gia treân theá giôùi 4. Vaán ñeà gaây tranh caõi nhieàu naøy ñoái vôùi chuaån möïc naøy laø caùc coâng thöùc tính giaù goác: Phöông phaùp LIFO. Moät soá quoác gia khoâng chaáp nhaän LIFO hoaëc chæ cho pheùp aùp duïng LIFO ñoái vôùi baùo caùo taøi chính hôïp nhaát cuûa caùc taäp ñoaøn nhö: Phaùp, Australia, Anh, New Zealand, Ñan Maïch, Thuïy ñieån Trong khi ñoù, taïi moät soá quoác gia nhö Myõ, Bæ, YÙ LIFO laïi laø moät coâng thöùc ñöôïc söû duïng phoå bieán. Lyù do laø taïi nhoùm quoác gia sau, luaät thueá chaáp nhaän LIFO vaø LIFO laø moät caùch tính coù lôïi veà thueá neân caùc doanh nghieäp duøng LIFO chung cho caû hai loaïi baùo caùo taøi chính vaø baùo caùo thueá. Moät nghieân cöùu cuûa Gary C. Biddle veà vaán ñeà naøy tieát kieäm thueá töø söû duïng LIFO thay FIFO cho thaáy trong 106 coâng ty nieâm yeát taïi Thò tröôøng chöùng khoaùn New York, naêm 1974, bình quaân moät coâng ty ñaõ phaûi traû theâm 12 trieäu ñoâ la thueá cho vieäc 3 Coù nhieàu yù kieán cho raèng vieäc giöõ laïi LIFO laø do aûnh höôûng cuûa Hoa kyø, moät quoác gia maø phöông phaùp LIFO ñöôïc söû duïng phoå bieán. Tuy nhieân, theo OÂng Arthur Wyatt, nguyeân chuû tòch IASC trong moät baøi phaùt bieåu taïi ñaïi hoïc Virgiana, Hoa kyø naêm 1995 ñaõ cho bieát Hoa kyø ñoàng yù loaïi boû LIFO nhöng caùc quoác gia khoâng ñoàng yù laø: Ñöùc, YÙ , Nhaät vaø Haøn quoác. Sau ñoù, IASC boû phieáu vaø 12/14 thaønh vieân ñaõ chaáp thuaän giöõ laïi LIFO nhö moät phöông phaùp thay theá (Nguoàn: Haskins, Ferris vaø Selling, International Financial Reporting and Analysis, Irwin 1996), 4 Heä thoáng giaù goác ñöôïc söû duïng phoå bieán treân theá giôùi. Moät soá quoác gia cho pheùp aùp duïng giaù hieän haønh (current cost) nhöng chæ laø moät phöông phaùp löïa choïn beân caïnh giaù goác (xem trang 5) 4
5. vaãn giöõ nguyeân FIFO thay vì ñoåi sang LIFO, soá tieàn naøy chieám khoaûng 1,5% doanh thu cuûa caùc coâng ty naøy.5 Baûng döôùi ñaây trình baøy moät keát quaû nghieân cöùu cuûa Compustat Global Vantage Database veà möùc ñoâ LIFO ñöôïc söû duïng taïi moät soá quoác gia : Teân Soá doanh Soá doanh Soá doanh Tyû leä % DN ñaùnh quoác gia nghieäp coù nghieäp coù coâng nghieäp tính giaù HTK theo haøng toàn boá veà phöông giaù HTK LIFO treân soá kho phaùp tính giaù theo LFO doanh nghieäp coù HTK khai baùo Bæ 56 22 6 27% Canada 328 191 14 7% Phaùp 240 129 7 5% Ñöùc 247 54 18 33% Anh 607 102 2 2% YÙ 140 114 57 50% Nhaät (*) 698 553 53 10% Nam Phi 141 119 4 3% Thuïy Só 112 26 1 4% Hoa kyø 2.852 1.965 753 38% Coäng 5.151 3.275 915 28% Nguoàn: Haskins, M.E., Ferris K.R. & Selling, T.I. International Financial Reporting and Analysis, A Contextual Emphasis, Irwin 1996, trang 286. (*) Global Vantage khoâng phaân bieät LIFO vaø HIFO neân soá lieäu veà caùc doanh nghieäp Nhaät bao goàm chung LIFO vaø HIFO. Caùc phöông phaùp khaùc khoâng ñöôïc IAS 2 cho pheùp nhöng ñöôïc duøng (nhö moät löïa choïn) ôû moät soá quoác gia nhö: HIFO (Highest price In, First Out) ñöôïc cho pheùp ôû Nhaät, Hungary 5 Biddle, G.C. “Paying FIFO Taxes: Your Favorite Charity” Wall Street Journal, January 19, 1981. Trích laïi trong Readings and Notes of Financial Accounting – Issues and Controversies, 4th Edition, Zeff S.A. & Dharan, B.G., McGraw-Hill, 1994, trang 252-54. 5
6. Giaù mua gaàn nhaát (Latest Purchase Price) ñöôïc cho pheùp ôû Nhaät Base stock vaãn coøn ñöôïc cho pheùp ôû Haø lan Caùc noäi dung cô baûn cuûa cuûa chuaån möïc keá toaùn quoác teá veà haøng toàn kho (IAS 2 – 1993 vaø SIC 1-1997) Phaïm vi chi phoái cuûa chuaån möïc 1. IAS 2 chæ aùp duïng cho keá toaùn haøng toàn kho trong heä thoáng keá toaùn söû duïng giaù goác (historical cost accounting – vieát taét HCA), nghóa laø khoâng aùp duïng ñoái vôùi caùc heä thoáng keá toaùn söû duïng giaù hieän haønh (current cost accounting – vieát taét CCA). CCA laø heä thoáng keá toaùn döïa treân nguyeân taéc töông xöùng giöõa doanh thu theo giaù hieän haønh vaø chi phí theo giaù hieän haønh ñoàng thôøi thöïc hieän baûo toaøn voán döôùi goùc ñoä vaät chaát. Trong heä thoáng naøy, haøng toàn kho thöôøng ñöôïc phaûn aûnh theo giaù thay theá (replacement cost – chi phí phaûi boû ra ñeå coù taøi saûn töông töï taïi thôøi ñieåm hieän taïi). Vaán ñeà söû duïng CCA ñaët ra vaøo nhöõng naêm 70-80 cuûa theá kyû 20 khi tình hình bieán ñoäng giaù caû khaù lôùn aûnh höôûng ñeán baùo caùo taøi chính cuûa caùc doanh nghieäp. Chuaån möïc keá toaùn cuûa nhieàu nöôùc ñaõ ñeà caäp ñeán phöông phaùp naøy nhö SSAP 16 cuûa Anh “Keá toaùn aûnh höôûng cuûa söï thay ñoåi giaù caû” (1980) hay SFAS 33 cuûa Hoa kyø “Baùo caùo taøi chính vaø söï thay ñoåi giaù caû” (1979), ñieàu chænh baèng SFAS 89 (1986) Cuoái thaäp nieân 1980, tyû leä laïm phaùt giaûm xuoáng vaø söï phöùc taïp cuûa kyõ thuaät söû duïng CCA khieán caùc chuaån möïc veà phöông phaùp naøy laàn löôït ñöôïc baõi boû. Haø Lan laø quoác gia noåi tieáng veà vieäc cho pheùp söû duïng CCA töø nhöõng naêm 1920, tuy nhieân moät khaûo saùt gaàn ñaây cho thaáy chæ 5% soá coâng ty coå phaàn söû duïng hoaøn toaøn CCA (so vôùi treân 50% caùc coâng ty coå phaàn duøng hoaøn toaøn HCA) 6. IASC cuõng ñaõ ñeà caäp ñeán CCA trong IAS 6 (1977) sau ñöôïc thay baèng IAS 15 (1981, ñieàu chænh 1995): “Thoâng tin phaûn aûnh söï thay ñoåi giaù caû”. Tuy nhieân, chuaån möïc naøy khoâng baét buoäc tuaân thuû maø chæ khuyeán khích cung caáp theâm thoâng tin theo yeâu caàu cuûa IAS 15 7. Nhö vaäy, maëc duø treân lyù thuyeát, IAS 2 chæ coù chi phoái trong phaïm vi caùc doanh nghieäp söû duïng HCA; trong thöïc teá IAS 2 gaàn nhö bao truøm toaøn boä leân keá toaùn haøng toàn kho vì söï thaéng theá cuûa HCA so vôùi CCA trong khoaûng 20 naêm trôû laïi ñaây. 6 Nobles, C. & Parker, R. Comparative International Accounting, 4th Edition, Prentice Hall, 1995, trang 211. 7 Roberts, C., Weetman, P. & Gordon, P. International Financial Accounting, A Comparative Approach, Pitman Publishing, 1998, trang 181. 6
7. 2. IAS 2 khoâng aùp duïng trong moät soá tröôøng hôïp nhö: Saûn phaåm dôû dang trong caùc hôïp ñoàng xaây döïng (laø ñoái töôïng chi phoái cuûa IAS 11). Caùc coâng cuï taøi chính (ñöôïc chi phoái bôûi IAS 32 vaø moät soá IAS khaùc). Caùc saûn phaåm noâng nghieäp, chaên nuoâi, laâm nghieäp vaø khai thaùc moû trong phaïm vi xaùc ñònh giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän. Khaùi nieäm haøng toàn kho vaø ñieàu kieän ghi nhaän IAS 2 ñöa ra ñònh nghóa haøng toàn kho laø moät taøi saûn ñöôïc giöõ ñeå baùn, ñang trong quaù trình saûn xuaát hoaëc döôùi daïng vaät lieäu phuïc vuï cho saûn xuaát hoaëc cung caáp dòch vuï. Qua ñònh nghóa naøy, moät soá yeáu toá caàn ñöôïc löu yù laø: Haøng toàn kho khoâng chæ bao goàm haøng hoùa, nguyeân vaät lieäu, saûn phaåm dôû dang cuõng nhö thaønh phaåm maø coøn bao goàm chi phí dôû dang cuûa dòch vuï ñang trong quaù trình thöïc hieän. Haøng toàn kho laø moät taøi saûn neân theo IAS Framework, moät ñieàu kieän ghi nhaän haøng toàn kho laø quyeàn kieåm soaùt (trong tröôøng hôïp naøy laø quyeàn sôû höõu) cuûa ñôn vò ñoái vôùi haøng toàn kho. Ñieàu naøy seõ daãn ñeán caùc xem xeùt caàn thieát trong nhöõng phöông thöùc mua haøng vaø baùn haøng khaùc nhau (FOB destination, FOB shipping point, CIF, C&F ) Ñaùnh giaù haøng toàn kho Ñaây laø noäi dung chuû yeáu cuûa IAS 2, theo ñoù giaù trò haøng toàn kho laø giaù thaáp hôn giöõa giaù goác vaø giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän. 1. Giaù goác ñöôïc xaùc ñònh bao goàm chi phí mua, chi phí cheá bieán vaø chi phí khaùc. Chi phí mua laø giaù mua vaø caùc chi phí ñaõ boû ra ñeå coù haøng toàn kho vôùi tình traïng vaø vò trí hieän taïi (thueá nhaäp khaåu, chi phí vaän chuyeån, boác dôõ ). Chieát khaáu thöông maïi, giaûm giaù hay caùc khoaûn töông töï phaûi ñöôïc loaïi khoûi chi phí mua. Chi phí cheá bieán bao goàm chi phí nhaân coâng tröïc tieáp vaø chi phí saûn xuaát chung. Chi phí saûn xuaát chung bao goàm bieán phí saûn xuaát chung vaø ñònh phí saûn xuaát chung, trong ñoù ñònh phí saûn xuaát chung ñöôïc phaân boå theo möùc chi phí trong ñieàu kieän saûn xuaát bình thöôøng (tröø tröôøng hôïp saûn löôïng cao hôn so vôùi möùc bình thöôøng thì ñònh phí saûn xuaát chung seõ phaân boå theo thöïc teá). Phaàn chi phí coøn laïi khoâng phaân boå ñöôïc seõ tính vaøo chi phí trong kyø. 7
8. Tröôøng hôïp moät quaù trình saûn xuaát cho ra nhieàu saûn phaåm, chi phí seõ ñöôïc phaân boå cho caùc saûn phaåm theo moät cô sôû nhaát quaùn. Neáu coù theå taùch bieät saûn phaåm chính vaø phuï, phöông phaùp loaïi tröø giaù trò saûn phaåm phuï coù theå ñöôïc aùp duïng. Chi phí khaùc laø caùc chi phí nhaèm mang haøng toàn kho ñeán tình traïng vaø vò trí hieän taïi, thí duï chi phí thieát keá saûn phaåm. Khoâng ñöôïc ghi nhaän vaøo giaù trò haøng toàn kho chi phí nghieân cöùu vaø phaùt trieån, caùc chi phí baát thöôøng, haàu heát chi phí löu kho, chi phí quaûn lyù vaø chi phí baùn haøng. Trong moät soá ít tröôøng hôïp, chi phí laõi vay vaø cheânh leäch tyû giaù coù theå ñöa vaøo giaù trò haøng toàn kho theo yeâu caàu cuûa IAS 21 vaø IAS 23. 2. Coâng thöùc tính giaù goác laø nhöõng phöông phaùp tính giaù trò haøng toàn kho trong ñieàu kieän coù nhieàu giaù ñaàu vaøo khaùc nhau: Khi haøng hoùa hoaëc dòch vuï taùch bieät nhau vaø khoâng theå chuyeån ñoåi laãn nhau, baét buoäc phaûi duøng giaù thöïc teá ñích danh. Khi haøng hoùa hoaëc dòch vuï khoâng taùch bieät nhau hoaëc coù theå chuyeån ñoåi laãn nhau, phöông phaùp chuaån seõ laø FIFO hoaëc bình quaân gia quyeàn, phöông phaùp thay theá laø LIFO. Phöông phaùp giaù baùn leû (retail method) vaø phöông phaùp giaù thaønh tieâu chuaån (standard cost method)coù theå ñöôïc söû duïng nhö moät kyõ thuaät tính toaùn gaàn ñuùng vôùi ñieàu kieän sai soá khoâng ñaùng keå. 3. Ñeå baûo ñaûm söï nhaát quaùn, moät doanh nghieäp phaûi söû duïng moät coâng thöùc tính giaù haøng toàn kho cho taát caû haøng toàn kho coù cuøng tính chaát vaø muïc ñích söû duïng trong doanh nghieäp. Trong nhöõng ñieàu kieän cuï theå, doanh nghieäp coù theå söû duïng nhöõng coâng thöùc tính giaù haøng toàn kho khaùc nhau cho nhöõng loaïi haøng toàn kho khaùc nhau veà baûn chaát hoaëc muïc ñích söû duïng. Khi ñaõ löïa choïn caùch laøm naøy, doanh nghieäp phaûi thöïc hieän moät caùch nhaát quaùn vaø phaûi khai baùo thích hôïp (theo SIC-1) 4. Giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän laø giaù baùn öôùc tính trong ñieàu kieän kinh doanh bình thöôøng sau khi tröø ñi chi phí öôùc tính cho vieäc hoaøn thaønh vaø tieâu thuï. Vieäc ghi nhaän giaûm giaù goác xuoáng giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän phaûi theo nhöõng nguyeân taéc sau: Phaûi tính treân cô sôû töøng maët haøng hoaëc nhoùm maët haøng töông töï. Giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän ñöôïc tính toaùn treân nhöõng baèng chöùng ñaùng tin caäy nhaát coù ñöôïc vaøo thôøi ñieåm öôùc tính lieân quan ñeán soá löôïng haøng döï kieán tieâu thuï. Giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän phaûi tính toaùn treân cô sôû xem xeùt muïc ñích döï tröõ cuûa haøng toàn kho. 8
9. Nguyeân vaät lieäu chæ ñöôïc ghi giaûm töø giaù goác xuoáng giaù coù theå thöïc hieän neáu giaù thaønh cuûa saûn phaåm taïo thaønh thaáp hôn giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän cuûa saûn phaåm ñoù. Giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän cuûa nguyeân vaät lieäu seõ ñöôïc tính theo giaù thay theá 8 Khi caùc ñieàu kieän daãn ñeán giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän thaáp hôn giaù goác khoâng coøn nöõa, caàn phaûi hoaøn nhaäp. Ghi nhaän haøng toàn kho vaøo chi phí Khi haøng toàn kho ñöôïc tieâu thuï, giaù trò soå saùch cuûa noù ñöôïc ghi nhaän vaøo chi phí trong kyù töông xöùng vôùi doanh thu ñaït ñöôïc. Caùc khoaûn giaûm giaù trò cuûa haøng toàn kho töù giaù goác xuoáng giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän cuõng ñöôïc ghi nhaän nhö chi phí trong kyø sau khi tröø ñi caùc khoaûn hoaøn nhaäp (neáu coù). Khi haøng toàn kho ñöôïc söû duïng ñeå hình thaønh moät taøi saûn khaùc, giaù trò cuûa noù seõ ñöôïc tính vaøo giaù trò cuûa taøi saûn ñöôïc hình thaønh. Trình baøy vaø coâng boá Treân baùo caùo taøi chính phaûi coâng boá nhöõng thoâng tin sau veà haøng toàn kho: 1. Chính saùch keá toaùn lieân quan ñeán vieäc ñaùnh giaù haøng toàn kho 2. Toång giaù trò cuûa haøng toàn kho vaø giaù trò töøng loaïi haøng toàn kho (nguyeân vaät lieäu, haøng hoùa, saûn phaåm dôû dang, thaønh phaåm ) 3. Giaù trò cuûa haøng toàn kho ñaõ ñöôïc ghi giaûm xuoáng thaønh giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän. 4. Soá tieàn hoaøn nhaäp vaø tình huoáng daãn ñeán hoaøn nhaäp. 5. Soá haøng toàn kho theá chaáp. 6. Neáu doanh nghieäp söû duïng LIFO, phaûi khai baùo veà cheânh leäch giöõa giaù trò haøng toàn khi tính theo LIFO vôùi giaù trò haøng toàn kho tính theo: Giaù thaáp hôn giöõa giaù tính theo FIFO, bình quaân giaù quyeàn vôùi giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän Giaù thaáp hôn giöõa hieän haønh vôùi giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän 7. Giaù trò haøng toàn kho tính vaøo chi phí (ñöôïc phaûn aûnh döôùi daïng giaù voán haøng baùn hoaëc phaân tích theo tính chaát chi phí). Moät minh hoïa veà vaán ñeà naøy seõ ñöôïc trình baøy ôû phuï luïc 1. CHUAÅN MÖÏC KEÁ TOAÙN VIEÄT NAM VEÀ HAØNG TOÀN KHO 8 Replacement cost: Chi phí phaûi boû ra ñeå coù ñöôïc taøi saûn töông töï vaøo thôøi ñieåm hieän taïi. 9
10. Hoaøn caûnh ra ñôøi cuûa chuaån möïc keá toaùn Vieät Nam veà haøng toàn kho Muïc tieâu Chuaån möïc keá toaùn Vieät nam (CMKTVN) veà haøng toàn kho ra ñôøi trong moät noã löïc cuûa Nhaø nöôùc VN trong vieäc hình thaønh moät heä thoáng CMKTVN nhaèm: Ñaåy nhanh quaù trình hoäi nhaäp cuûa neàn kinh teá VN vôùi khu vöïc vaø theá giôùi thoâng qua vieäc caûi caùch keá toaùn cho phuø hôïp vôùi thoâng leä quoác teá. Coù theå thaáy roõ quyeát taâm cuûa Chính phuû VN qua vieäc tích cöïc ñaåy maïnh tieán trình tham gia caùc toå chöùc thöông maïi khu cöïc vaø theá giôùi. Taïo laäp moät "cô sôû haï taàng" veà phaùp lyù vaø kinh doanh phuø hôïp vôùi yeâu caàu phaùt trieån cuûa neàn kinh teá thò tröôøng VN nhieàu thaønh phaàn, trong ñoù vai troø cuûa kinh teá tö nhaân ñöôïc thöøa nhaän, thò tröôøng chöùng khoaùn ñöôïc khuyeán khích phaùt trieån. Caùc thaùch thöùc Noã löïc caûi caùch keá toaùn VN theo höôùng treân ñöôïc tieán haønh trong ñieàu kieän toàn taïi nhöõng thöû thaùch lôùn: Neàn kinh teá thò tröôøng VN chöa phaùt trieån ñaày ñuû, thò tröôøng chöùng khoaùn ñaõ hình thaønh nhöng phaùt trieån chaäm vaø coù quy moâ quaù nhoû beù. Heä thoáng keá toaùn hieän haønh duø ñaõ qua nhieàu ñôït caûi caùch nhöng vaãn mang daáu aán nhaát ñònh cuûa neàn kinh teá keá hoaïch hoùa taäp trung vaø coù nhieàu khaùc bieät cô baûn vôùi keá toaùn Anglo-Saxon (voán ñang chi phoái naëng neà caùc chuaån möïc quoác teá). Vai troø cuûa toå chöùc ngheà nghieäp veà keá toaùn trong lónh vöïc laäp quy coøn khaù môø nhaït. Coâng taùc nghieân cöùu cô baûn veà keá toaùn trong caùc tröôøng ñaïi hoïc coøn ôû möùc ñoä thaáp, chöa ñuû laøm neàn taûng cho vieäc hình thaønh heä thoáng lyù luaän caàn thieát cho quaù trình ñoåi môùi Quaù trình caûi caùch keá toaùn ôû VN trong nhöõng naêm qua chuû yeáu ñöôïc tieán haønh töø phía Nhaø nöôùc (Boä Taøi chính) vôùi söï trôï giuùp cuûa caùc chuyeân gia nöôùc ngoaøi trong khuoân khoå Döï aùn EUROTAPVIET. Thaønh quaû ñaït ñöôïc Caùc keát quaû ñaït ñöôïc trong hôn 3 naêm qua laø: Ban haønh ñöôïc 4 chuaån möïc : CMKTVN soá : Haøng toàn kho 10
11. CMKTVN soá : Taøi saûn coá ñònh höõu hình CMKTVN soá : Taøi saûn coá ñònh voâ hình CMKTVN soá : Doanh thu vaø thu nhaäp khaùc Hoaøn thaønh döï thaûo 6 chuaån möïc : Chuaån möïc chung (töông öùng IAS Framework) Baùo caùo löu chuyeån tieàn teä (töông öùng IAS 7) Hôïp ñoàng xaây döïng (töông öùng IAS 11) Chi phí laõi vay (töông öùng IAS 23) Aûnh höôûng cuûa söï thay ñoåi tyû giaù (töông öùng IAS 21) Cho thueâ taøi saûn (töông öùng IAS 17) Caùc chuaån möïc ñang trong quaù trình soaïn thaûo bao goàm: Caùc khoaûn coâng nôï ngoaøi döï kieán vaø caùc söï kieän xaûy ra sau ngaøy keát thuùc nieân ñoä (töông öùng IAS 8), Keá toaùn thueá thu nhaäp doanh nghieäp (töông öùng IAS 12), Keá toaùn caùc khoaûn ñaàu tö (töông öùng IAS 25) Nhìn chung, boán chuaån möïc keá toaùn ñaàu tieân cuûa VN ñöôïc xaây döïng chuû yeáu döïa treân caùc chuaån möïc keá toaùn quoác teá vôùi moät soá ñieàu chænh khoâng lôùn. Vì vaäy, caùc chuaån möïc naøy neáu aùp duïng vaøo thöïc teá seõ taïo ra nhöõng thay ñoåi ñaùng keå trong cheá ñoä keá toaùn hieän haønh caû veà lyù luaän vaø thöïc tieãn, trong ñoù coù nhieàu vaán ñeà maø ngay nhöõng nhaø laäp quy VN coù theå cuõng chöa hình dung troïn veïn. Nhöõng khaùc bieät cuûa chuaån möïc keá toaùn VN veà haøng toàn kho vôùi IAS 2 Cuõng nhö caùc CMKTVN khaùc, khoâng coù söï khaùc bieät lôùn ñoái vôùi caùc IAS. Döôùi ñaây laø moät soá ñieåm ñaùng löu yù: 1. Veà ñaùnh giaù haøng toàn kho, CMKTVN veà haøng toàn kho cho pheùp löïa choïn giöõa 4 phöông phaùp: thöïc teá ñích danh, FIFO, LIFO vaø bình quaân gia quyeàn. Nhö vaäy, so vôùi IAS 2, CMKTVN khoâng quy ñònh tröôøng hôïp baét buoäc duøng thöïc teá ñích danh cuõng nhö khoâng taùch bieät phöông phaùp chuaån vaø phöông phaùp thay theá. Tuy vaäy, CMKTVN veà haøng toàn kho vaãn yeâu caàu caùc coâng boá boå sung khi söû duïng LIFO. 2. Veà caùc kyõ thuaät tính toaùn gaàn ñuùng, CMKTVN veà haøng toàn kho giöõ “im laëng” ñoái vôùi hai phöông phaùp giaù baùn leû vaø giaù thaønh ñònh möùc: khoâng cho pheùp cuõng khoâng caám söû duïng. 3. Veà vieäc trình baøy chi phí veà haøng toàn kho treân baùo caùo keát quaû hoaït ñoäng kinh doanh, CMKTVN veà haøng toàn kho chæ cho pheùp moät phöông phaùp “phaân loaïi chi phí theo chöùc naêng”, theo caùch naøy chi phí veà 11
12. haøng toàn kho ñöôïc trình baøy trong khoaûn muïc “giaù voán haøng baùn”, trong khi IAS 2 cho pheùp theâm moät phöông phaùp laø phaân loaïi chi phí veà haøng toàn kho theo tính chaát chi phí (xem Phuï luïc 1). AÛnh höôûng cuûa chuaån möïc keá toaùn VN veà haøng toàn kho ñeán cheá ñoä keá toaùn VN hieän haønh Veà phöông dieän thöïc haønh Veà maët thöïc haønh keá toaùn, deã thaáy nhöõng aûnh höôûng cuûa CMKTVN veà haøng toàn kho ñeán cheá ñoä keá toaùn hieän haønh, ñoù laø: 1. Vaán ñeà xaùc ñònh ñònh phí saûn xuaát chung trong giaù trò haøng toàn kho (saûn phaåm dôû dang, thaønh phaåm) theo möùc naêng suaát bình thöôøng. Trong cheá ñoä keá toaùn VN hieän haønh, ñònh phí saûn xuaát chung ñöôïc tính theo möùc thöïc teá vaø keát quaû laø giaù trò saûn phaåm dôû dang vaø thaønh phaåm toàn kho cuûa nhieàu doanh nghieäp phaûi gaùnh chòu chi phí taêng theâm do saûn xuaát thaáp hôn naêng löïc thöïc teá hoaëc caùc khoaûn chi phí saûn xuaát chung laõng phí. 2. Vaán ñeà söû duïng giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän ñöôïc xaùc ñònh moät caùch roõ raøng hôn, taïo cô sôû cho doanh nghieäp laäp döï phoøng giaûm giaù haøng toàn kho ñaày ñuû so vôùi caùc quy ñònh hieän haønh trong Thoâng tö 107/2001/TT- BTC ngaøy 31.12.2001 cuûa Boä Taøi chính. 3. Moät soá aûnh höôûng keùo theo veà vieäc ñieàu chænh heä thoáng baùo caùo taøi chính ñöôïc ban haønh theo Quyeát ñònh 167/2000/QÑ-BTC ngaøy 25.10.2000 vaø heä thoáng taøi khoaûn ñöôïc ban haønh theo Quyeát ñònh 1141 TC/QÑ/CÑKT ngaøy 1.11.1995 cuûa Boä Taøi chính. Thí duï Baûng thuyeát minh baùo caùo taøi chính seõ phaûi ñieàu chænh ñeå phaûn aûnh caùc coâng boá theo yeâu caàu cuûa chuaån möïc hoaëc taøi khoaûn boå sung naøo ñeå phaûn aûnh chi phí saûn xuaát chung phaân boå. Veà phöông dieän lyù luaän Tuy nhieân, ñieàu caàn löu yù laø nhöõng aûnh höôûng veà maët lyù luaän cuûa CMKTVN veà haøng toàn kho. Chuùng ta cuõng bieát raèng ñaèng sau caùc quy ñònh trong IAS 2 laø moät heä thoáng lyù luaän veà keá toaùn khaù chaët cheõ vaø ñoàng boä ñöôïc xaùc laäp trong IAS Framework, thí du: Thaän troïng laø moät nguyeân taéc cô sôû ñeå söû duïng giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän cuõng nhö ghi nhaän phaàn ñònh phí saûn xuaát chung do giaûm saûn löôïng vaøo chi phí trong kyø. Troïng yeáu laø khaùi nieäm giaûi quyeát vieäc aùp duïng chuaån möïc trong thöïc teá, thí duï neáu saûn löôïng khoâng thay ñoåi lôùn thì duø taêng hay giaûm hôn möùc bình thöôøng thì vaãn coù theå phaân boå ñònh phí saûn xuaát chung theo möùc bình thöôøng. 12
13. Vieäc soaïn thaûo CMKTVN döïa treân IAS 2 khoâng chæ ñôn giaûn laø vieäc chaáp nhaän moät soá phöông phaùp xöû lyù keá toaùn maø coøn laø ngaàm chaáp nhaän caùc heä thoáng lyù luaän noùi treân. Bôûi vì neáu trong moät chuaån möïc khaùc cuûa VN maø chuùng ta khoâng aùp duïng caùc cô sôû lyù luaän naøy thì heä thoáng cuûa VN seõ laø moät heä thoáng khoâng baûo ñaûm tính nhaát quaùn. Thí duï, neáu ñaõ chaáp nhaän haøng toàn kho phaûn aûnh theo giaù thaáp hôn giöõa giaù goác vaø giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän thì khoâng coù lyù gì nôï phaûi thu laïi khoâng ñöôïc quyeàn phaûn aûnh theo giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän. Heä quaû taát yeáu laø vieäc laäp döï phoøng nôï phaûi thu khoù ñoøi khoâng chæ cho töøng khoaûn nôï ñaõ coù baèng chöùng khoù ñoøi maø caàn phaûi laäp treân toång theå caùc khoaûn phaûi thu vaø heä quaû nöõa seõ laø lôïi nhuaän treân baùo caùo taøi chính seõ khoâng nhaát quaùn vôùi lôïi nhuaän chòu thueá Do ñoù, coù theå noùi vieäc ban haønh boán chuaån möïc keá toaùn vöøa qua, trong ñoù coù chuaån möïc veà haøng toàn kho, vôùi ñaëc ñieåm töông ñoàng raát lôùn vôùi chuaån möïc quoác teá, chuùng ta seõ phaûi ñi ñeán cuøng trong vieäc chaáp nhaän haàu nhö toaøn boä heä thoáng cô sôû lyù luaän cuûa chuaån möïc keá toaùn quoác teá neáu khoâng muoán ñi ñeán tình traïng moät heä thoáng keá toaùn khoâng nhaát quaùn veà lyù luaän, trong ñoù raát nhieàu vaán ñeà töông töï coù theå ñöôïc giaûi quyeát baèng nhöõng phöông phaùp hoaøn toaøn khaùc bieät nhau veà nguyeân taéc. Nhöõng giaûi phaùp cho vieäc ñöa chuaån möïc keá toaùn VN veà haøng toàn kho vaøo thöïc teá Duø sao thì CMKTVN veà haøng toàn kho vaø moät soá CMKTVN khaùc cuõng ñaõ ñöôïc ban haønh vôùi moät xu theá khoâng theå ñaûo ngöôïc. Vaán ñeà ñaùng baøn laø coù theå laøm gì ñeå caùc chuaån möïc ñoù ñi vaøo thöïc teá. Ñieàu tröôùc tieân caàn laøm laø nhaän daïng nhöõng trôû ngaïi coù theå coù: Thöù nhaát, IAS 2 khoâng toàn taïi moät mình maø naèm trong moät heä thoáng caùc IAS (keå caû IAS Framework vaø caùc SIC), trong khi CMKTVN veà haøng toàn kho laø chuaån möïc VN duy nhaát ñeà caäp ñeán haøng toàn kho. Raát nhieàu vaán ñeà lieân quan ñeán haøng toàn kho maø chuaån möïc keá toaùn quoác teá xöû lyù trong caùc IAS khaùc vôùi IAS 2, thí duï vieäc trình baøy baùo caùo keát quaû hoaït ñoäng kinh doanh ñöôïc giaûi thích roõ ôû IAS 1 “Trình baøy baùo caùo taøi chính”, vaán ñeà ñöa vaøo giaù trò haøng toàn kho chi phí laõi vay seõ coù theå tham chieáu IAS 23 “Chi phí laõi vay” Vôùi CMKTVN veà haøng toàn kho, chuùng ta khoù coù caùc tö lieäu töông ñöông ñeå laøm roõ caùc vaán ñeà phaùt sinh trong thöïc teá. Thöù hai, caùc nhaø keá toaùn VN vaãn chöa quen vôùi vieäc söû duïng caùc chuaån möïc laøm cô sôû xöû lyù caùc vaán ñeà keá toaùn maø luoân caàn phaûi coù nhöõng quy ñònh cuï theå veà caùch tính toaùn vaø ghi cheùp caùc nghieäp vuï kinh teá phaùt sinh. Thí duï, chuaån möïc quy ñònh ñònh phí saûn xuaát chung ñöôïc tính vaøo giaù goác haøng toàn kho theo möùc coâng suaát bình thöôøng, nghóa laø soá löôïng 13
14. saûn phaåm ñaït möùc trung bình trong caùc ñieàu kieän saûn xuaát bình thöôøng. Theá naøo laø möùc saûn löôïng trung bình (thaùng, quyù, naêm )? Neáu saûn phaåm môùi thì sao? Khi thieáu caùc höôùng daãn cuï theå, caùc nhaø keá toaùn VN seõ khoù loøng töï mình quyeát ñònh ñöôïc vaán ñeà naøy. Chuùng ta cuõng thieáu haún moät heä thoáng coâng cuï phoå bieán ôû caùc nöôùc phaùt trieån phuïc vuï cho vieäc trieån khai caùc chuaån möïc keá toaùn vaøo thöïc teá (caùc höôùng daãn coù thaåm quyeàn cuûa toå chöùc ngheà nghieäp, vai troø tö vaán cuûa caùc coâng ty kieåm toaùn ). Caùc coâng cuï naøy ñaõ hình thaønh nhieàu naêm ñi keøm vôùi heä thoáng chuaån möïc keá toaùn caùc nöôùc Anglo-Saxon ñeå giuùp cho keá toaùn caùc doanh nghieäp töï tìm hieåu vaø giaûi quyeát caùc vaán ñeà phaùt sinh cuï theå maø chuaån möïc khoâng theå ñi vaøo chi tieát. Cuoái cuøng laø nhöõng vöôùng maéc “luøng nhuøng” giöõa caùc toå chöùc laäp quy vaø caùc vaên baûn phaùp quy cuûa caùc caáp Nhaø nöôùc. Thí duï, vôùi tö caùch laø moät quyeát ñònh cuûa Boä tröôûng Boä Taøi chính, caùc CMKTVN vöøa ban haønh coù theå ñöông nhieân phuû ñònh nhöõng vaên baûn phaùp lyù khaùc cuøng caáp trôû xuoáng ñaõ ban haønh tröôùc ñoù maø maâu thuaãn vôùi noù; nhöng noù khoâng theå phuû ñònh caùc vaên baûn do caáp cao hôn Boä Taøi chính ban haønh, chaúng haïn caùc Nghò ñònh cuûa Chính phuû. Ngoaïi tröø trôû ngaïi cuoái cuøng mang tính “vó moâ” vöôït khoûi phaïm vi cuûa baøi vieát naøy, ba trôû ngaïi ñaàu coù theå giaûi quyeát ñöôïc baèng vieäc ban haønh caùc höôùng daãn cuï theå ñeå thöïc hieän. Caùc höôùng daãn naøy bao goàm hai loaïi: 1. Caùc quy ñònh vaø höôùng daãn veà baùo caùo taøi chính vaø taøi khoaûn ñeå thöïc hieän CMKTVN noùi chung, chuaån möïc veà haøng toàn kho noùi rieâng. Boä Taøi chính döï kieán coù moät Thoâng tö höôùng daãn veà vaán ñeà naøy nhöng chöa ñöôïc ban haønh. 2. Caùc höôùng daãn veà phöông phaùp tính toaùn laøm cô sôû cho vieäc vaän duïng chuaån möïc. Thí duï nhö caùc phöông phaùp aùp duïng LIFO. Nhö ñaõ trình baøy trong phaàn treân, LIFO laø moät phöông phaùp ñöôïc söû duïng roäng raõi taïi moät soá nöôùc, do ñoù ñaõ hình thaønh nhieàu caùch thöùc tính toaùn khaùc nhau cuøng treân neàn taûng cuûa LIFO: LIFO tính theo ñôn vò hieän vaät LIFO tính theo ñôn vò tieàn teä laø caùch tính cho pheùp tính giaù toàn theo nhoùm, thay vì theo töøng maët haøng. Phöông phaùp naøy laïi coù hai kyõ thuaät tính toaùn khaùc nhau: double-extension technique vaø link-chain technique. Vieäc ñöa ra caùc höôùng daãn naøy moäf maët giaûi thích roõ hôn veà baûn chaát cuûa LIFO, moät maët giuùp caùc doanh nghieäp thuaän tieän trong vieäc löïa choïn caùc caùch thöùc tính giaù haøng toàn kho. 14
15. AÛNH HÖÔÛNG CUÛA CMKTVN VEÀ HAØNG TOÀN KHO ÑEÁN NOÄI DUNG GIAÛNG DAÏY VAØ NGHIEÂN CÖÙU KEÁ TOAÙN TRONG NHAØ TRÖÔØNG Nhö ñaõ trình baøy treân, beân caïnh nhöõng aûnh höôûng veà thöïc haønh ngheà nghieäp keá toaùn, vieäc ra ñôøi caùc CMKTVN coù nhöõng aûnh höôûng saâu saéc ñeán nhöõng vaán ñeà lyù luaän. Do ñoù, caàn thieát ghi nhaän vaø phaân tích nhöõng aûnh höôûng cuûa chuùng ñeán coâng taùc giaûng daïy vaø nghieân cöùu keá toaùn. Döôùi ñaây laø moät soá suy nghó caù nhaân veà aûnh höôûng cuûa CMKTVN veà haøng toàn kho noùi rieâng, caùc CMKTVN noùi chung ñeán coâng taùc giaûng daïy vaø nghieân cöùu trong nhaø tröôøng. Döôùi goùc ñoä giaûng daïy Moät soá moân hoïc keá toaùn coù theå coù nhöõng ñieàu chænh hoaëc boå sung nhaát ñònh: Keá toaùn taøi chính laø lónh vöïc seõ chòu aûnh höôûng khaù nhieàu. Beân caïnh vieäc ñieàu chænh vaø boå sung nhöõng taøi khoaûn vaø ñònh khoaûn môùi, ñieàu khoâng keùm phaàn quan troïng laø caùc phöông phaùp tính toaùn vaø caùc cô sôû lyù luaän cho caùc phöông phaùp xöû lyù nghieäp vuï ñoù: Caùc phöông phaùp tính toaùn coù theå caàn boå sung laø phöông phaùp LIFO vôùi raát nhieàu caùch tính phöùc taïp, caùc phöông phaùp giaù baùn leû cuõng coù theå caàn giôùi thieäu. Caùc cô sôû lyù luaän cho caùc phöông phaùp xöû lyù nghieäp vuï nhö ñònh nghóa haøng toàn kho, caùc loaïi giaù trò haøng toàn kho vaø aûnh höôûng cuûa chuùng ñeán baùo caùo taøi chính vaø söï trung thöïc vaø hôïp lyù cuûa baùo caùo taøi chính Trong keát caáu chöông trình moân keá toaùn taøi chính, haøng toàn kho caàn ñöôïc trình baøy nhö moät taøi saûn treân baùo caùo taøi chính hôn laø moät yeáu toá trong quaù trình saûn xuaát nhö hieän nay. Chæ coù caùch tieáp caän naøy môùi cho pheùp chuùng ta trình baøy haøng toàn kho moät caùch ñaày ñuû caû veà lyù luaän vaø thöïc tieãn. Keá toaùn chi phí laø moân hoïc seõ chòu aûnh höôûng veà quy ñònh tính ñònh phí saûn xuaát chung trong saûn phaåm dôû dang vaø thaønh phaåm. Trong cheá ñoä keá toaùn hieän haønh, vieäc ñöa caùc kieán thöùc keá toaùn chi phí vaøo thöïc teá gaëp trôû ngaïi do yeâu caàu phaân boå chi phí saûn xuaát chung thöïc teá. Keát quaû laø trong chöông trình keá toaùn chi phí, chuùng ta ñaõ ñöa ra ba moâ hình : chi phí thöïc teá, chi phí ñònh möùc – thöïc teá vaø chi phí ñònh möùc (chính laø phöông phaùp giaù thaønh ñònh möùc); trong ñoù hai moâ hình sau chæ coù theå aùp duïng phuïc vuï quaûn lyù maø khoâng phuïc vuï ñöôïc cho keá toaùn taøi chính cuûa caùc doanh nghieäp VN. Ñieàu naøy laøm giaûm ñaùng keå giaù trò thöïc tieãn cuûa moân keá toaùn chi phí vaø keå caû keá toaùn quaûn trò. 15
16. Vôùi söï thay ñoåi do CMKTVN veà haøng toàn kho, moâ hình chi phí ñònh möùc – thöïc teá hoaøn toaøn phuø hôïp vaø do ñoù tính öùng duïng cuûa keá toaùn chi phí vaø keá toaùn quaûn trò ñöôïc naâng leân roõ reät. Trong tröôøng hôïp naøy, moâ hình chi phí thöïc teá seõ chæ coøn mang tính lyù thuyeát vaø noäi dung giaûng daïy moâ hình naøy seõ coù theå giaûm bôùt thôøi löôïng ñeå taêng cöôøng trình baøy toaøn dieän moâ hình chi phi thöïc teá – ñònh möùc, töø thieát laäp heä thoáng ñeán phaân tích vaø ñaùnh giaù. Phaân tích hoaït ñoäng kinh doanh coù theå caàn boå sung moät soá noäi dung sau: AÛnh höôûng cuûa caùc phöông phaùp tính giaù haøng toàn kho khaùc nhau ñeán keát quaû phaân tích baùo caùo taøi chính doanh nghieäp. Caùc nghieân cöùu cho thaáy aûnh höôûng naøy treân thöïc teá laø raát lôùn ñeán caùc chæ tieâu quan troïng cuûa baùo caùo taøi chính (Phuï luïc 2) Sinh vieân cuõng caàn ñöôïc höôùng daãn caùch ñieàu chænh laïi soá lieäu töø phöông phaùp LIFO sang caùc phöông phaùp khaùc töø caùc soá lieäu coâng boá treân baùo caùo taøi chính (theo yeâu caàu cuûa CMKTVN veà haøng toàn kho) Trong baûn thaân phöông phaùp LIFO, caàn nhaän daïng ñöôïc nhöõng khaùc bieät do duøng nhöõng caùch tính khaùc nhau vaø yù nghóa cuûa chuùng. Nhöõng vaán ñeà treân coù taùc duïng giuùp sinh vieân ñaøo saâu theâm kieán thöùc veà keá toaùn ñoàng thôøi phaùt trieån “tö duy phaân tích”, ôû goùc ñoä naøo ñoù noù coù theå giuùp moân phaân tích hoaït ñoäng kinh doanh coù noäi dung phong phuù hôn, giaûm bôùt tính maùy moùc trong vieäc aùp duïng caùc kyõ thuaät phaân tích trong moân hoïc naøy hieän nay. Keá toaùn ñaïi cöông coù theå caàn coù moät soá boå sung ñeå trang bò moät neàn taûng lyù luaän veà keá toaùn cho sinh vieân vì nhö ñaõ trình baøy trong phaàn treân, ñaèng sau caùc chuaån möïc laø moät heä thoáng lyù luaän cô baûn veà keá toaùn khaù chaët cheõ. Trôû ngaïi ñaët ra laø keá toaùn ñaïi cöông laø moân hoïc cô sôû thuoäc giai ñoaïn 1 maø taát caû caùc ngaønh ñeàu hoïc, do ñoù vieäc naâng cao noäi dung lyù luaän coù theå vöôït khoûi muïc ñích cuûa moät moân hoïc coù tính chaát cô sôû. Theo suy nghó cuûa ngöôøi vieát, coù theå tieán haønh ñoàng thôøi hai bieän phaùp: Moät laø ñöa vaøo chöông trình chuyeân ngaønh keá toaùn moät noäi dung veà caùc nguyeân taéc cô baûn cuûa keá toaùn tröôùc khi ñi saâu vaøo keá toaùn taøi chính. Thôøi löôïng khoaûng 3 ñôn vò hoïc trình. Hai laø vaãn nghieân cöùu ñoåi môùi keá toaùn ñaïi cöông ñeå naâng trình ñoä lyù luaän cô baûn leân moät böôc , ñoàng thôøi giaûm bôùt caùc noäi dung ñi quaù saâu vaøo caùc ñònh khoaûn cuûa moân hoïc naøy. Kieåm toaùn cuõng seõ phaûi quan taâm ñeán vieäc cuûng coá caùc kieán thöùc veà lyù luaän cô baûn cuûa keá toaùn trong vieäc trình baøy khaùi nieäm “trung thöïc vaø hôïp lyù” voán laø tieâu chuaån chaát löôïng cuûa baùo caùo taøi chính. Caùc noäi dung 16
17. naøy seõ trôû thaønh cuï theå trong caùc chöông trình baøy veà kieåm toaùn caùc khoaûn muïc treân baùo caùo taøi chính, trong ñoù coù haøng toàn kho. Döôùi goùc ñoä nghieân cöùu Nhö ñaõ trình baøy trong phaàn treân, söï nghieäp caûi caùch keá toaùn Vieät Nam, trong ñoù coù vieäc xaây döïng heä thoáng chuaån möïc keá toaùn VN, gaëp moät thaùch thöùc to lôùn laø thieáu huït caùc nghieân cöùu lyù luaän cô baûn veà keá toaùn trong neàn kinh teá thò tröôøng. Chuùng ta thöïc söï khoâng coù chuyeân gia trong nöôùc cuõng nhö khoâng coù moät coâng trình tieáng Vieät naøo nghieân cöùu moät caùch heä thoáng vaø ñaày ñuû veà caùc chuaån möïc keá toaùn quoác teá ñuû ñeå laøm “saùch goái ñaàu giöôøng” cho nhöõng ngöôøi muoán tìm hieåu. Coâng vieäc naøy theo thieån yù raát thích hôïp vôùi caùc giaûng vieân trong nhaø tröôøng vôùi söï coäng taùc cuûa caùc kieåm toaùn vieân quan taâm. Caùch laøm thích hôïp laø thaønh laäp moät nhoùm nghieân cöùu veà chuaån möïc keá toaùn quoác teá vôùi quyeát taâm hình thaønh moät boä taøi lieäu chuaån xaùc vaø ñaày ñuû nhaát, bao goàm: Dòch toaøn boä caùc chuaån möïc keá toaùn quoác teá moät caùch ñaày ñuû vaø caäp nhaät. Trong moãi chuaån möïc caàn coù phaàn trình baøy toaøn boä lòch söû cuûa vaán ñeà vaø caùc quan ñieåm khaùc bieät treân theá giôùi. Ñoái chieáu giöõa IAS vôùi US GAAP, UK GAAP ñeå löu yù veà nhöõng traøo löu môùi trong moãi vaán ñeà. Moãi chuaån möïc cuõng seõ coù moät phaàn giaûi thích vaø coù thí duï cuï theå veà phöông phaùp tính toaùn, phöông phaùp xöû lyù treân taøi khoaûn vaø baùo caoù taøi chính ñeå ngöôøi ñoïc coù theå theo doõi vaø hieåu ñöôïc caën keõ veà caùc chuaån möïc naøy. Nhöõng ñieàu kieän ñeå thöïc hieän chöông trình treân vaøo thôøi ñieåm naøy laø chín muoài, bôûi vì: Veà taøi lieäu, caùc saùch nghieân cöùu veà keá toaùn quoác teá hieän nay ôû VN ñaõ coù khaù nhieàu vaø raát caäp nhaät. Caùc thoâng tin treân maïng internet veà lónh vöïc naøy cuõng ñaõ phoå bieán, thí duï Toå chöùc Dieãn ñaøn phaùt trieån keá toaùn quoác teá (IFAD) ñaõ coâng boá haøng naêm moät baûn baùo caoù veà tình hình aùp duïng caùc chuaån möïc keá toaùn cuûa hôn 50 quoác gia treân theá giôùi (GAAP 2000 vaø GAAP 2001 ñaõ ñöôïc coâng boá). Veà con ngöôøi, chuùng ta coù ñoäi nguõ giaûng vieân chuyeân ngaønh keá toaùn khaù huøng haäu vaø söï uûng hoä raát nhieät tình cuûa caùc baïn kieåm toaùn vieân taïi caùc coâng ty kieåm toaùn. Veà nguoàn kinh phí, chuùng ta coù theå söû duïng nguoàn kinh phí nghieân cöùu khoa hoïc caáp tröôøng taøi trôï döôùi hình thöùc caùc coâng trình nghieân cöùu khoa hoïc cuûa caù nhaân hay taäp theå. Vaán ñeà coøn laïi laø söï ñieàu phoái ñeå naâng cao hieäu quaû. Chi hoäi keá toaùn tröôøng Ñaïi hoïc Kinh teá coù theå thöïc hieän coâng vieäc naøy. Trong caùc 17
18. buoåi sinh hoaït ñònh kyø, chuùng ta seõ toå chöùc baùo caùo veà töøng chuaån möïc töông öùng vôùi chöông trình soaïn thaûo cuûa Boä Taøi chính ñeå caùc chuaån möïc luoân laø ñeà taøi mang tính thôøi söï. Caùc keát quaû baùo caùo vaø caùc yù kieán thaûo luaän seõ ñöôïc thu thaäp ñeå hoaøn chænh thaønh caùc baøi vieát vaø phaùt haønh töøng ñôït töø 4-5 chuaån möïc. Chuùng toâi tin raèng neáu quyeát taâm vaø coù söï phoái hôïp chaët cheõ, chuùng ta coù theå hoaøn thaønh ñöôïc muïc tieâu naøy. Vaø ñoù coù theå coi laø moät ñoùng goùp cuûa chuùng ta vaøo coâng cuoäc ñoåi môùi heä thoáng keá toaùn VN. 18
19. PHUÏ LUÏC 1: TRÌNH BAØY BAÙO CAÙO KEÁT QUAÛ HOAÏT ÑOÄNG KINH DOANH (PHAÀN LÔÏI NHUAÄN TÖØ HOAÏT ÑOÄNG) THEO IAS 1. Caùch 1: Trình baøy theo tính chaát chi phí (The nature of expenses method) Doanh thu Thu nhaäp hoaït ñoäng khaùc Taêng / giaûm thaønh phaåm vaø saûn phaåm dôû dang Coâng vieäc ñaõ hoaøn thaønh vaø ñöôïc voán hoùa Nguyeân vaät lieäu vaø haøng hoùa ñaõ söû duïng Chi phí nhaân vieân Chi phí khaáu hao Chi phí hoaït ñoäng khaùc Toång chi phí hoaït ñoäng Lôïi nhuaän töø hoaït ñoäng Caùch 2: Trình baøy theo giaùvoán haøng baùn (The cost of sales method) Doanh thu Giaù voán haøng baùn Thu nhaäp hoaït ñoäng khaùc Chi phí baùn haøng Chi phí quaûn lyù Chi phí hoaït ñoäng khaùc Lôïi nhuaän töø hoaït ñoäng Ghi chuù: Theo IAS 1 thì söï löïa choïn giöõa hai phöông phaùp treân tuøy thuoäc vaøo caùc nhaân toá ngaønh ngheà, lòch söû vaø ñaëc ñieåm cuûa ñôn vò. Moãi phöông phaùp ñeàu cung caáp caùc chæ daãn veà moái quan heä giöõa chi phí vaø möùc tieâu thuï/saûn xuaát cuûa doanh nghieäp. Tuy nhieân, moãi phöông phaùp seõ thích hôïp cho moät loaïi donh nghieäp khaùc nhau neân IAS 1 yeâu caàu löïa choïn phöông phaùp naøp phaûn aûnh hôïp lyù nhaát caùc yeáu toá cuûa keát quaû hoaït ñoäng. Tuy nhieân, vì thoâng tin ñöôïc cung caáp theo tính chaát cuûa chi phí seõ höõu ích hôn cho vieäc döï ñoaùn caùc doøng tieàn töông lai, neáu söû duïng phöông phaùp giaùvoán haøng baùn thì caàn phaûi coù caùc thoâng tin boå sung. CMKTVN soá 4 chæ noùi veà vieäc phaûn aûnh chi phí veà haøng toàn kho treân baùo caùo keát quaû hoaït ñoäng kinh doanh döôùi teân goïi “giaù voán haøng baùn”, nghóa laø chæ thöøa nhaän phöông phaùp 2. 19
20. PHUÏ LUÏC 2 : AÛNH HÖÔÛNG CUÛA PHÖÔNG PHAÙP TÍNH GIAÙ HAØNG TOÀN KHO ÑEÁN PHAÂN TÍCH BCTC (LIFO & FIFO) Döôùi ñaây laø laø döõ lieäu cuûa hai coâng ty ña quoác gia Nhaät, coù caùc chæ tieâu hoaït ñoäng töông ñöông nhau ngoaïi tröø phöông phaùp tính giaù haøng toàn kho: moät döïa treân LIFO vaø moät döïa treân FIFO. Söï khaùc bieät naøy daãn ñeán nhöõng khaùc bieät ñaùng keå khi xem xeùt caùc tyû soá cô baûn : Chæ tieâu Coâng ty FIFO Coâng ty LIFO Doanh thu ¥75.000.000 ¥75.000.000 Giaù voán haøng baùn 34.500.000 42.300.000 40.500.000 32.700.000 Chi phí hoaït ñoäng 15.000.000 15.000.000 Laõi tröôùc thueá 25.500.000 17.700.000 Lôïi nhuaän treân coå phaàn (EPS) ¥2,55 ¥1,77 Heä soá thanh toaùn hieän thôøi 1,67 1,57 Voán löu chuyeån thuaàn ¥10.800.000 ¥3.000.000 Soá voøng quay haøng toàn kho 2 3 Tyû soá nôï treân voán chuû sôû höõu 1:5,17 1:4,91 ROA 10,8% 8,0% ROE 14% 12,1% ROS 34% 24% Nguoàn: Haskins, M.E., Ferris K.R. & Selling, T.I. International Financial Reporting and Analysis, A Contextual Emphasis, Irwin 1996, trang 285. 20